企業拖欠社會保險費差異：新的會計評價方法

楊波

【摘 要】 通過運用一種基于企業資產負債表的新的會計評價方法，對中央企業、地方國有企業和民營企業拖欠社會保險費的差異進行比較研究。結果顯示：在2010—2012年間，中央企業、地方國有企業和民營企業的社會保險費繳付率有微幅起伏但基本保持穩定，未發生嚴重和大面積拖欠社會保險費的情況。這三類企業的社會保險費繳付率存在差異。地方國有企業和民營企業的社會保險費繳付率均高于中央企業，民營企業的社會保險費繳付率的差異化程度要高于中央企業和地方國有企業。

【關鍵詞】 企業； 社會保險； 拖欠； 差異

【中圖分類號】 F840.4 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）15-0014-05

一、引言

企業是社會保險制度重要的利益相關者，企業繳付的社會保險費是社會保險基金主要的資金來源之一。在繳付社會保險費的過程中，一些企業會出現不能按時足額繳付的情況。在人口老齡化嚴峻形勢下，拖欠社會保險費將直接影響到社保基金的積累和未來的支付，這是各級社會保險費征繳機構必須正視的一個問題。那么，不同企業在拖欠社會保險費方面存在差異嗎？有多大差異？弄清楚這些問題對于政府決策部門制定和調整相關社會保險政策是非常必要的。

本文選擇中央企業、地方國有企業和民營企業作為研究對象，對三種不同類型企業拖欠社會保險費的差異進行比較研究。這一方面可以為研究其他企業拖欠社會保險費的差異提供一個可資借鑒的樣本，另一方面可以讓政府相關決策部門更全面地了解不同企業拖欠社會保險費的差異，為更加科學和審慎地制定及調整社會保險政策提供有價值的參考意見。

二、文獻綜述

關于企業拖欠社會保險費的狀況，現有文獻普遍認為我國企業存在比較嚴重的拖欠社會保險費的問題，但多數文獻要么沒有數據來加以佐證，要么引用的是20世紀90年代至21世紀初的數據。比如李丹（2005）引用2002年的官方數據，認為不同社會保險項目的征繳率存在一定差異，失業保險的征繳率要低于其他保險項目，由于各地區社會保障制度建設和經濟發展水平參差不齊，各地區的社會保險征繳率也存在一定差異[ 1 ]。也有學者對此進行了獨立研究，比如秦增元和彭雪梅（2012）采用2008年《中國城市（鎮）生活與價格年鑒》數據，對養老保險逃費進行定量研究后認為我國實際征繳率僅為63.14%，說明我國社會保險費征繳中逃費欠費情況嚴重[ 2 ]。

關于企業拖欠社會保險費的原因，王芳（2006）認為我國企業存在大面積拖欠或者偷逃養老保險費的現象，究其深層原因是養老保險體制存在一些缺陷，如歷史債務不清、繳費比例設計不當、個人賬戶“所有者缺位”等，從而為企業和職工拖欠養老保險費提供了“負激勵”[ 3 ]。彭宅文（2010）認為養老保險逃費不僅由于企業規避的原因，而且有地方政府的激勵問題，我國地方分權的制度結構導致一些地方政府為了刺激本地區的經濟增長而犧牲勞工利益，追求低勞動力成本，從而造成一些地區的社會保險費征收機關懈怠征繳[ 4 ]。褚杭（2011）認為非公經濟組織、員工、政府等各方面的態度和面臨的代價及收益情況影響這些組織偷逃社會保險費，而且逃費動機與原因相互影響，同時還受制度、歷史文化、經濟環境等其他因素的影響[ 5 ]。

關于企業拖欠社會保險費的對策，主要有以下幾種觀點：

多數文獻都主張加強相關立法，完善征繳制度。劉華（2006）針對基本養老保險逃費問題，提出了推進養老保險立法，優化養老保險制度，明確企業與政府的職責，采取多種方式化解歷史包袱，強化養老保險費征繳監管，完善各項配套政策[ 6 ]。章萍（2007）認為現行制度設計使企業有逃費的動機和可能，建議多渠道籌措資金，妥善解決轉軌債務，制定合理的繳費率和繳費基數計繳辦法，運用信息化手段完善養老保險監控機制[ 7 ]。胡芳（2009）認為要解決養老保險逃費問題，需要有關方面通力合作，進一步完善相關法律法規，改革目前養老保險制度，同時加大養老保險費征繳的監管力度[ 8 ]。雷衛平（2011）在對湖南省養老保險逃費問題進行研究后認為，逃費問題是養老保險制度強制實行的必然結果，在全球范圍都是一個共性問題，可以從提高養老保險經辦信息化水平、建立健全法規制度、營造誠信繳費法制環境、加強養老保險費征收管理等方面加以解決[ 9 ]。劉軍強（2011）追蹤了1999—2008年各省級單位征繳主體的變遷，構建了一個歷時10年的面板數據庫，認為地方稅務機構征收社會保險費更有利于擴大社會保險覆蓋面，可以促使社會保險費收入增長[ 10 ]。

有部分文獻主張完善相關會計和審計制度。葉優苗（2005）主張建立拖欠社會保險費會計核算體系，按欠繳單位、險種建立分戶明細賬，通過嚴格的會計核算方法，把每期應收數、繳納數、拖欠數核算正確，防止應收數、拖欠數流失[ 11 ]?；粜?012）結合所參與查證的某市社保機構隱瞞欠費數億元，涉及上千家企業欠繳保費的案例，著重介紹了企業職工基本養老保險審計中欠費問題的查證方法[ 12 ]。

除上述觀點外，有的文獻還提出了一些新的建議和措施。張建忠（2005）認為可以允許一些經營困難的企業暫時不交部分養老保險費，這有助于這些企業未來更自覺地繳費，在某些特殊時期減免企業欠繳的養老保險費或許可以促使某些逃費企業以后自覺繳費，但同時必須讓這些逃費企業認識到，如果仍繼續逃費，會面臨非常嚴厲的懲罰[ 13 ]。王繪玲（2012）認為有必要建立社會保險欠費預警長效機制和欠費監控機制?？梢园凑铡凹t、黃、藍”三級預警方式建立企業誠信體系動態檔案。如果企業一個月內累計被雇員有效舉報三次以上將被列入“紅色預警”；若欠費一個月以上，則被列入“黃色預警”；存在一般性社會保險糾紛的企業被列入“藍色預警”[ 14 ]。

綜上所述，現有文獻主要從現狀、原因和對策三個角度研究企業拖欠社會保險費問題，且基本上都是將企業作為一個整體，沒有將其進行區分，沒有對不同企業拖欠社會保險費的差異問題進行研究?，F有文獻在研究中使用的數據基本上都是政府公布的宏觀統計數據而且比較陳舊，很少使用直接來自企業的會計數據，這使得研究結論存在一定局限性。

三、企業拖欠社會保險費行為屬性的界定

現有不少研究文獻沒有對相關概念進行明確界定，將拖欠社會保險費與偷逃社會保險費混在一起，沒有將兩者加以區分。一些文獻簡單地將企業拖欠社會保險費一律視為違規和違法行為，沒有對企業在經營過程中由于各種原因出現的“合理”或“正常”欠費問題進行深入分析。企業拖欠社會保險費的行為不同于偷逃社會保險費的行為。企業拖欠的社會保險費在企業的賬面和社會保險征繳機構的賬面上都有明確記載，企業也承認這些欠費屬于本企業的未繳清債務，其表現為顯性的。而偷逃行為則是指企業通過提供不真實的員工信息、少報繳費工資基數等手段達到少繳社會保險費的目的，通常都表現為隱性的，不像拖欠行為那樣有賬可查，因而針對偷逃行為的稽查成本也更高。

不同的企業在規模實力、成長軌跡、經營風格乃至企業文化積淀等方面千差萬別，并非所有企業都有高水準的道德操守和社會責任意識。同時也應看到，并非所有拖欠的社會保險費都是企業故意為之，除了那些具備繳費能力但卻有意拖欠不繳的情況之外，一些企業拖欠社會保險費是不得已而為之的。在市場經濟中，大多數企業是自主經營、自負盈虧的經濟實體，面臨激烈的市場競爭和各種不可預測的市場風險，企業與供貨商、經銷商、合作伙伴等利益相關者之間的各種往來款項很難做到及時、全額結算，企業在經營過程中經常會遇到資金周轉困難或現金流阻滯等問題，在這種情況下，企業可能會選擇暫時拖延繳納本期應繳的社會保險費，待資金周轉過來以后再補繳所欠費用。

此外，有些法規的模糊規定也會導致某些“正?！钡耐锨?。比如：《社會保險費申報繳納管理暫行辦法》沒有明確規定本月所應繳納的是上月的還是本月的社會保險費。如果是本月繳納上月社會保險費的話，企業在上月底前將計提應付社會保險費，如此一來，該企業上月底的應付社會保險費賬戶就會出現期末余額，也就是會出現“欠費”；而如果是本月繳納本月社會保險費的話，正常情況下企業每個月底的應付社會保險費賬戶應不會出現期末余額。除此之外，以下情況也會造成企業的應付社會保險費賬戶在月底或年底時出現“欠費”：

一是在某些實行地稅機關代征社會保險費的地區，社會保險經辦機構和稅務機關之間存在定期的數據傳遞和交接處理問題，對此當地相關機構可能對這些規定進行變通處理。比如湖北省仙桃市規定：企業每月20日之前到社保經辦機構申報下月應繳納的社會保險費，社保經辦機構在每月26日之前將審定后申報表交由地稅機關征收。

二是征收機關人為延遲征收社會保險費。我國審計機關在對某些地區養老保險基金的審計過程中就曾經發現過這種情況：由于養老保險費的征收任務是地方政府下達的，而且逐年增長，因此當地養老保險費征收機關在完成當年征收任務時，把以后月份應征收的養老保險費延后征收，留待下一年[ 15 ]。以上情況都可能使企業在月底（年底）的時候不能完全繳清社會保險費，企業的應付社會保險費賬戶在月底或年底時可能會有一定數額的期末余額。

三是國家在特殊時期允許企業緩繳社會保險費。比如2008年12月，為應對全球金融危機的沖擊，國家人力資源和社會保障部、財政部和稅務總局就曾聯合發出通知，對于暫時無力繳納社會保險費的困難企業，經過批準，可以在一定期限內緩繳社會保險費，緩繳期限最長不超過六個月[ 16 ]。

四、一種新的會計評價方法

評價企業拖欠社會保險費程度的前提條件是設計一種科學的、簡單易行、具有可操作性的評價方法。現有的評價企業拖欠社會保險費程度的指標存在一定的局限性。

某些社會保險征繳機構使用了“戶均欠費金額”這一絕對值指標來反映企業拖欠社會保險費的狀況，這在一定程度上反映出企業欠費的絕對值水平，但不同的企業規模實力差別很大，其所拖欠社會保險費的金額也存在較大差異，僅使用“戶均欠費金額”這一絕對值指標難以全面反映企業拖欠社會保險費的狀況。

有的社會保險征繳機構采用了“社會保險費征繳率”這一相對值指標反映欠費的狀況，該指標一定程度上彌補了“戶均欠費金額”指標的缺陷，但這一指標是從政府征繳的角度來設計和計算的，通常都是以險種為單位進行統計，該指標只反映本期的征繳情況，不將前期的拖欠金額計算在內。有的企業繳清了本期應繳付的社會保險費，本期的征繳率為100%，但還有前期欠繳的社會保險費尚未繳清。因此該指標在全面反映企業拖欠社會保險費狀況方面有一定的缺陷。

還有學者提出其他的評價方式，顏剩勇（2007）在研究企業社會責任的財務評價問題時曾提出過“社保提取率”和“社保支付率”兩個指標，具體計算公式為：社保提取率=企業已提取的社會保障基金÷按相關法律規定應提取的社?；穑绫ＶЦ堵?已付社保基金÷應付社?；餥 17 ]，但其對此指標的闡釋很簡單，沒有具體論述該指標的計算口徑，在實際中缺乏可操作性。

針對上述局限性，本文從企業的角度出發，基于企業的資產負債表提出了一種新的會計評價方法，用以測度企業繳付社會保險費的狀況。在企業資產負債表中，企業計提和繳付社會保險費都是在“應付職工薪酬”科目下的“社會保險費”①明細科目中核算的，通常披露的數據包括四個項目：期初余額、本期應繳金額、本期已繳金額和期末余額，這四者之間存在如下等式關系：

期初余額+本期應繳付金額-本期已繳付金額=期末余額

其中，期初余額是企業前期尚未繳清的社會保險費的金額，本期應繳付金額是企業本期應繳付的社會保險費的金額，本期已繳付金額是企業本期已繳付的社會保險費的金額，期末余額是該企業在期末尚未繳清的社會保險費的金額。

這一指標表示企業本期已繳付的社會保險費占該企業本期全部應繳社會保險費的比率。之所以是“繳付率”而非“拖欠率”，主要考慮前文所述，不少企業的社會保險“拖欠”是合理或是正常的欠費，而“拖欠”在主流輿論語境中是一個帶有貶義色彩的詞語，因此本文選擇了一個比較中性的表達方式，將其稱為“企業社會保險費繳付率”。需強調的是，在現實中，企業欠繳和繳付社會保險費的現象可能是不斷交替發生的，比如在一個年度內的某個月份欠繳社會保險費，但一段時間后予以繳清，然后再發生欠繳。因此，企業社會保險費繳付率測度的是企業在某一特定時期內繳付社會保險費的狀況。

五、實證研究

（一）樣本選取和數據整理

本文選取上證中央企業50指數的上市公司作為中央企業的樣本（簡稱“樣本央企”），選取上證地方國有企業50指數的上市公司作為地方國有企業的樣本（簡稱“樣本地企”），選取上證民營企業50指數的上市公司作為民營企業的樣本（簡稱“樣本民企”）。②本文選擇2010—2012年這三年作為觀察期，搜集和整理了樣本企業披露的2010—2012年合并會計報表，并在此基礎上完成相關指標的計算。

（二）研究結果

2010—2012年樣本央企社會保險費繳付率統計描述如表1所示。

2010—2012年樣本地企社會保險費繳付率統計描述如表2所示。

2010—2012年樣本民企社會保險費繳付率統計描述如表3所示。

樣本企業2010—2012年社會保險費繳付率算術平均值的比較情況如圖1所示。

從表1、表2、表3和圖1可以看出，在2010—2012年的三年間，樣本央企、樣本地企和樣本民企的社會保險費繳付率每年基本在90%以上（除了樣本央企2010年略低于90%外）。經過計算，這三類樣本企業的社會保險費繳付率的算術平均值為92.77%。樣本地企和樣本民企的社會保險費繳付率比較接近，但均高于樣本央企。在這三年的觀察期內，樣本央企、樣本地企和樣本民企的社會保險費繳付率有微弱起伏但基本保持穩定。從企業社會保險費繳付率的差異程度（離散系數）來觀察，這三類樣本企業都不高，基本在10%～15%左右。樣本民企要高于樣本央企和樣本地企（除2011年外），樣本央企和樣本地企的差異化程度（離散系數）比較接近。

六、結論和政策建議

研究顯示，在2010—2012年的三年觀察期內，中央企業、地方國有企業和民營企業未發生嚴重和大面積拖欠社會保險費的情況，社會保險費繳付率基本在90%以上，屬于可以接受的范圍?？紤]到各地區在征繳方式上存在差異，部分企業可能在下個月繳付本月的社會保險費，那么在會計核算時，這部分費用需要在本月計提并掛賬，使得賬面上出現“欠繳”社會保險費的情況，如果是這種情況，則“欠繳”屬于正常情況④?？傊?，企業繳付社會保險費情況基本良好，這可能是由于企業均為上市公司，相比起非上市企業，企業的經營管理相對比較規范，比較重視職工的社會保險權益，在遵守社會保險法律法規方面做得比較到位。

研究結果還表明，中央企業、地方國有企業和民營企業的社會保險費繳付率存在差異。在三年觀察期內，地方國有企業和民營企業的社會保險費繳付率均高于中央企業，說明中央企業在及時足額繳付社會保險費方面沒有民營企業和地方國有企業做得好。這估計與中央企業的規模和體量通常很大，企業架構比較復雜，管理難度相對較大有一定關系。

研究結果還顯示，民營企業的社會保險費繳付率的差異化程度要高于中央企業和地方國有企業。究其原因，中央企業和地方國有企業經過多次國企改革，經營范圍相對集中，主要集中于某些關系國計民生的行業，差異化程度相對較小。而民營企業在經營領域、內部管理、成本控制能力、勞動用工制度、職工數量和素質、職工薪酬水平、企業文化等方面差異化程度較高。這些因素綜合起來，最終導致民營企業的社會保險費繳付率的差異化程度高于中央企業和地方國有企業。

本文以所有制作為區分標準，選取部分不同所有制的上市公司研究拖欠社會保險費的差異。企業是一個極其龐大且非常復雜的群體，除了所有制之外，不同規模、不同行業、不同地區、不同發展歷史的企業在繳付社會保險費方面也不可避免地存在種種差異。社會保險征繳機構應該意識到這些差異的存在，嘗試通過應用大數據分析工具，從大量原始數據中發現和歸納出不同類型企業繳付社會保險費的特點、規律和傾向，有針對性地采取相應的措施，提高社會保險費征繳管理的效率。

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