政府會計改革雙體系差異辨析下

林鋼

（上接本刊2016年第14期）

四、凈資產與預算結余差異辨析

凈資產是指財務會計體系資產減去負債后的余額；預算結余是指預算會計體系預算收入減去預算支出后的余額（即期初預算結余與本期預算收支差額之和）。

由于雙體系對收入（預算收入）、費用（預算支出）的確認存在差異，因此凈資產與預算結余也會產生相應的差異。前述涉及資產、負債項目的差異分析，出發點是政府會計主體會計期間發生的業務，目的是闡述如何進行相應的雙體系會計處理；而凈資產與預算結余的差異分析，出發點是政府會計主體會計期末雙體系的結存數，目的是揭示雙體系日常會計處理對會計期末凈資產及預算結余的影響，并檢驗雙體系日常會計處理是否正確。

本文以財務會計凈資產為基點，調整資產負債表資產、負債項目相關的差異，計算、核對預算會計預算結余。

（一）不需要調整的項目

1.其他應收款項目。根據前述分析，其他應收款余額一部分不涉及資金耗費，如支付、收回包裝物押金等，財務會計與預算會計均未確認費用和預算支出，不存在差異；另一部分雖然涉及收入或費用的確認，如應收賠款或無法收回的包裝物押金等，但預算會計同步確認預算收入或預算支出，也不存在差異。因此，其他應收款項目不需要進行調整。

2.債券投資項目。根據前述分析，短期債券投資和長期債券投資初始成本的雙體系會計處理不存在差異，不需要進行調整。長期債券投資應收利息的調整后文述及。

3.其他應付款項目。根據前述分析，其他應付款余額一部分不涉及資金耗費，如收取的包裝物押金等，財務會計與預算會計均未確認收入和預算收入，不存在差異；另一部分雖然涉及收入或費用的確認，如應付賠款或沒收的包裝物押金等，但預算會計同步確認預算支出或預算收入，也不存在差異。因此，其他應付款項目也不需要進行調整。

4.應繳國庫款與應繳財政專戶款項目。根據前述分析，應繳國庫款與應繳財政專戶款的雙體系會計處理不存在差異，不需要進行調整。

5.應交增值稅項目。根據前述分析，應交增值稅屬于價外稅，雙體系會計處理不存在差異，不需要進行調整。

6.銀行借款項目。根據前述分析，銀行借款的雙體系會計處理不存在差異，不需要進行調整。

（二）需要調整的項目

1.財務會計確認收入，預算會計未確認預算收入的項目。應收票據、應收賬款、應收利息（含長期債券投資應收利息）、應收股利項目對應的收入、應交未交增值稅以及計提的壞賬準備。上述項目確認的收入扣除計提壞賬準備后的凈收入計入凈資產，而預算會計由于未收到現金未確認預算收入，需要進行調整。其中的應收未收增值稅，不涉及收入，即未計入凈資產，不需要進行調整。因此，應在凈資產的基礎上，調減應收票據和應收賬款凈額與應收未收增值稅的差額，計算預算結余。

2.預算會計確認預算收入，財務會計未確認收入的項目。預收賬款項目對應的是貨幣資金，預算會計確認預算收入，而財務會計未確認收入，需要進行調整。因此，應在凈資產基礎上，調增預收賬款，計算預算結余。

3.財務會計確認費用，預算會計未確認預算支出的項目。應付職工薪酬、預提費用、預計負債、費用化的應付利息、應交其他稅費項目對應的是費用，而預算會計未確認預算支出。因此，應在凈資產基礎上，調增應付職工薪酬、預提費用、預計負債、費用化的應付利息、應交其他稅費，計算預算結余。

4.預算會計確認預算支出，財務會計未確認費用的項目。預付賬款、存貨、固定資產、在建工程、無形資產、長期股權投資、待攤費用、長期待攤費用項目，對應的是凈資產、應付票據、應付賬款、長期應付款。其中，對應于凈資產部分，預算會計已經確認預算支出，需要進行調整；對應于應付票據、應付賬款、資本化的應付利息和長期應付款部分，未計入凈資產，預算會計也未確認預算支出，不需要進行調整；但是應付票據、應付賬款中包含的應付未付增值稅，不涉及支出，在調整應付票據、應付賬款時，應將應付未付增值稅扣除。因此，應在凈資產基礎上，調減存貨、固定資產、在建工程、無形資產、長期股權投資、待攤費用、長期待攤費用與應付票據和應付賬款（扣除應付未付增值稅）、資本化的應付利息、長期應付款的差額，計算預算結余。

根據以上分析，將凈資產與預算結余的差異調整列示如表18。

（三）預算結余的構成

預算結余的構成（對應的預算資產項目）應包括以下內容。

1.貨幣資金。政府會計主體期末的貨幣資金，大多計入預算結余，是構成預算結余的主要內容。然而，貨幣資金還包括銀行借款、其他應付款、應繳國庫款、應繳財政專戶款和應交未交增值稅等，需要予以扣除（后面述及）。

2.財政應返還額度或零余額賬戶用款額度。政府會計主體年末結轉的財政應返還額度（非年末為零余額賬戶用款額度）屬于財政資金結余，計入預算結余，也是構成預算結余的主要內容。

3.其他應收款。政府會計主體期末的其他應收款，按照本文前述處理，一部分為貨幣資金的轉化形態，一部分確認收入計入預算結余，因此，其他應收款也是預算結余的構成內容。

4.債券投資初始成本。政府會計主體期末債券投資的初始成本屬于貨幣資金的轉化形態，構成預算結余。

5.扣除銀行借款。政府會計主體取得銀行借款，增加了貨幣資金，但未增加預算結余，應予以扣除。

6.扣除其他應付款。政府會計主體期末的其他應付款，按照本文前述處理，一部分增加了貨幣資金，一部分確認支出沖減預算結余，因此，其他應付款也應予以扣除。

7.扣除應繳國庫款和應繳財政專戶款。政府會計主體期末應繳國庫款和應繳財政專戶款增加了貨幣資金，但未增加預算結余，應予以扣除。

8.應交未交增值稅。政府會計主體應交未交增值稅，銷項稅額一部分增加了貨幣資金，一部分計入應收款項；進項稅額則一部分減少了貨幣資金，一部分計入預付款項。不論是銷項稅額還是進項稅額，均不影響預算結余。因此，在扣除應交未交增值稅時，應調增應收未收增值稅（視同其他應收款）和調減應付未付增值稅（視同其他應付款）。

綜上所述，預算結余的構成計算如下：

預算結余=貨幣資金+零余額賬戶用款額度+財政應返還額度+其他應收款+債券投資初始成本-銀行借款-其他應付款-應繳國庫款-應繳財政專戶款-應交未交增值稅+（應收未收增值稅-應付未付增值稅）

五、雙體系會計核算舉例

為了便于廣大會計工作者更好地了解雙體系的差異，本文以事業單位為例，簡要說明發生各項業務的雙體系會計處理，并列示凈資產與預算結余差異調節表以及預算結余構成表。為了簡化舉例，本文假定：（1）期初數為0；（2）財務會計收入類和預算會計預算收入類科目均設置“財政補助收入”、“經營收入”和“其他收入”科目，財務會計費用類科目設置“事業活動費用”、“經營活動費用”、“折耗費用”和“其他費用”科目，預算會計預算支出類科目設置“財政補助支出”和“非財政補助支出”科目，財務會計凈資產和預算會計預算結余類科目不設置明細科目；（3）設置“預算資產”科目，反映預算收入與預算支出的差額；（4）匯總列示主要經濟業務；（5）金額以“萬元”為單位。

（一）根據發生的經濟業務，雙體系編制會計分錄（見表19）

（二）根據以上經濟業務，編制資產負債表（見表20）

（三）根據以上經濟業務，編制雙體系業務活動表（見表21）

（四）根據以上經濟業務，編制凈資產與預算結余差異調節表（見表22）

（五）根據以上經濟業務，編制預算結余構成表（見表23）

（六）簡要分析

根據凈資產與預算結余差異表可以看出，凈資產大于預算結余的差異為34 930（即39 863-4 933）萬元，主要是固定資產、應收賬款（價款）、長期股權投資、無形資產和存貨等資本化的耗費，共計42 020萬元；應付賬款（價款）、長期應付款、其他應繳稅費等共計7 090萬元，屬于未來應支付的預算資金。資本化耗費為未來的業務活動提供了物質支撐，應付的各種款項由未來收入補償，需要政府會計主體合理安排預算收入。

根據預算結余構成表可以看出，預算結余為4 933萬元，其中，財政補助結余為9 000（財政應返還額度）萬元，而非財政補助結余為-4 027（即1 370+100+1 020-

6 000-357-200）萬元。非財政補助結余出現負數，主要是銀行借款未計入預算收入，而發生的支出計入預算支出，導致預算結余出現赤字。政府會計主體在未來期間考慮償還各種應付款項時，還應考慮償還銀行借款的資金需求。

【參考文獻】

[1] 財政部.政府會計準則：基本準則[A].2015.