淺析公允價值的確認及在我國的應用啟示

張莎莎　姚遠

摘 要：本文首先通過介紹公允價值的定位標準和特征，說明公允價值的實質；然后引出能夠近似代表公允價值測量的其他計量屬性，如歷史成本、現行成本、現行市價和可變現凈值等。緊接著詳細闡述了公允價值的確定方式、條件和方法；最后，探討了公允價值在我國的應用現狀和啟示，并提出了政策性的建議。

關鍵詞：公允價值；歷史成本；可變現凈值

一、公允價值的實質

公允價值，即公允價格。指在公平交易的前提下，參與買賣的雙方自愿協商的交易價格，也指事先并不熟悉市場情況的雙方共同商定一項資產被買賣或者一項負債被償還的價格。如果把公允價值看作是在特定時點上歷史成本、現行成本、現行市價和可變現凈值的集合，那么公允價值的實質就是一種評判計量結果的標準。

1.公允價值的定位標準

公允價值的定位標準本質上等價于會計計量的質量標準。2006年我國發布的會計準則，其中刪除了原先會計確認方面的三條原則：配比、權責發生制和劃分資本性支出和收益性支出，而僅僅保留了關于會計信息披露的八條基本原則：可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于于形式、重要性、謹慎性、及時性。所以，把公允價值作為會計計量的質量衡量標準，既是進一步完善會計概念體系的體現，也是對公允價格的最合理的定位，理論上是非常合理的。

2.公允價值的特征

（1）交易是基于市場的。公允價值的形成是特定主體在市場上交易達成的最終價格，而只有主觀價值的判斷，不能形成公允價值。

（2）交易的前提是公平的。作為公允價值最鮮明的特征，公平性表明了參與交易的買賣雙方是在公平公正的前提下，共同協商好的交易價格，并不存在脅迫或者強制性的不公平現象。

（3）交易市場是多變的。公允價值的形成依賴于市場，最佳的時點對應與活躍的市場形勢，值得一提的是即使市場不夠活躍，資產和負債依然可以根據公允價值進行計量。

（4）計量對象是多樣的。能夠利用公允價值計量的對象既包括資產，也包括負債，二者同屬于公允價值的計量對象。

3.公允價值與其他計量屬性的關系

本節主要說明公允價值與歷史成本、現行成本、現行市價和可變現凈值之間的關系：第一，歷史成本指原始交易價格，二者的共同點在于都基于公平市場的前提下形成交易價格，在初始計量日，二者完全一致。不同點在于歷史成本對應過去的價格，在后續計量過程中，由于資產和負債是變化的，需要計量的是面對未來的交易價格，此時歷史成本已不能代表公允價值；第二，現行成本指現時獲得某項資產需要給付的金額。二者的共同點表現在計量時點都對應于現時，都需要對價格做出估計和推斷。不同點在于公允價值既可以是企業自身的投入價值，也可以是產出價值，而現行成本僅僅只能代表投入價值；第三，現行市價，二者很多時候可以等價。但現行市價完全取決于市場上能夠觀察到的交易價格，而公允價值即使在不能觀察時，也可以基于交易信息進行估計并確定交易價格；第四，可變現凈值，可分為短期和長期，主要指資產的期望變現值減去轉換成本得到的最終價格。與公允價值相同的是短期應收應付項目，而在長期條件下，二者的計量有所區分。

二、公允價值的確認

1.公允價值的確定方式

主要可分為以下幾類：第一，有價證券可由當時的可變現凈值確定；第二，應收賬款和應收票據，可根據折現后的現時價值減去催收成本和可能的壞賬損失確定；第三，商品庫存和已完工產品，可由預計出售價格減去利潤和變現費用得到；第四，在產品存貨，可由預計完工后的產品售價減去還需生產對應成本、變現費用和利潤確定；第五，原材料根據現行重置成本確定；第六，固定資產可分為三種情況：可以繼續投入使用的固定資產，根據同類生產能力的固定資產的現行重置成本計價；將要出售的，根據可變現凈值計價；使用一段時間后出售的，確認將來使用期的折舊后，按可變現凈值計價；第七，可辨認的無形資產，如專利權、租賃權、土地使用權等，按評估價值計價；第八，負債類，諸如應付賬款、應付票據、長期借款等，根據當時的折現率，對未來所需支付金額進行折現確定。第九，其他資產，如自然資源或者長期投資，由于不能在市場上進行實時交易，可由評估價值確定。

2.公允價值的確定條件

IAS39使用指南提出了基于評估模型確定公允價值的四個條件：第一，使用評估模型得到的是一般商業化的正常交易市價，達到建立計量日可能交易價格的目的；第二，使用該評估方法時，要盡量把買賣雙方商定價格時的考慮因素包括在內；第三，根據同一商品不同時段對應的現時市價和可觀察的市場信息，定期對這種評估方法進行測試和校對。第四，其他條件。比如參與交易雙方的信息應是公開的，所了解到的信息是相符的；買賣的達成應是基于雙方自愿的基礎上的交易等。

3.公允價值的確定方法

對資產和負債的公允價值的確定可分為兩種情況：一是確定條件下的計量，即此時的交易行為已經發生，并且與公允價值的確定條件相符；二是不確定條件下的計量，此時交易尚未發生，對公允價值的計量須通過評估和判斷。

（1）公允價值以實際交易價格為準。如果交易已經發生，此時公允價值等同于實際的交易價格，交易完成后，公允價值等價于歷史成本反映在企業的賬面上；如果交易尚未發生，此時公允價值主要通過估計得到，可根據市價法對某項資產或者負債的估計要根據市場上同類產品的交易價格進行調整得到。

（2）由折現率確定公允價值。主要通過可能發生現金流量的幾組中的一組數據或者幾組“與風險成正比”中可能發生的利率中的一個利率來計算現值大小。確定折現率大小時，由于有風險存在，就涉及到了風險溢價，即為了彌補風險帶來的損失，不得不給予的“額外”報酬。

（3）根據期望現值法或其他方法確定公允價值。期望現值法主要適用于現金流的時點不確定的情況。此時期望現值法不同于折現率只考慮單一可能發生的現金流量，它幾乎涵蓋了所有可能發生的現金流量，并計算對應的期望值。此外也應把成本效益原則考慮在內，根據邊際效益遞減規律，最后估算出來的結果更加精確。

三、公允價值在我國會計準則中的應用

1.公允價值在我國的應用現狀

近年來，在世界經濟發展的大環境下，我國各項規則與制度也在逐漸與國際接軌。隨著我國的發展形勢越來越接近國際準則，對公允價值的應用也應在這種趨勢下與國際會計準則保持一致。因此把公允價值作為計量屬性引入，既適應我國的發展國情，又可理論和實踐方面對國際會計準則補充說明。

2.公允價值的運用對我國的啟示

（1）我國對公允價值的應用一直是一個循序漸進的過程。根據我國的實際發展現狀，對其應用應謹慎、有條不紊的進行，既不能完全排斥，也不能追求一蹴而就。正確的做法應是以適應我國的實際發展國情為基礎，先從較小的突破點開始，再逐步擴大應用范圍。

（2）對公允價值的準則體系的建設應是一個有層次和步驟的過程。我國自引入以來，不斷對其進行修正和引用，雖然卓有成效，但缺乏統一性闡述和歸總。目前我國對公允價值的規定和準則還是分散的不穩定的狀態，所以需要加快建設統一標準的公允價值準則體系的步伐。

（3）公允價值作為一種計量屬性，將會成為計量方面的未來發展趨勢。目前，我國已經逐步引用公允價值，所以接下來要解決的是如何更有效應用的問題而非該不該引入的問題。

3.關于在我國合理運用公允價值的建議

目前，隨著公允價值在我國各個會計領域的廣泛應用，作為一種計量屬性，為了確保能夠使其更有效適應我國的實際發展現狀，特提出幾點建議：完善市場競爭形勢，建立更統一有序的交易市場；合理推進會計理論體系的建設，豐富對公允價值的理論研究；提高企業管理人員和會計從業人員的各項職業修養和專業知識；完善市場價格機制，規范市場良性競爭環境，為公允價值提供有效的應用場所和數據；創建公平有效的經濟環境，減少計劃經濟給我國帶來的影響；力求在充分考慮我國國情的前提下，盡早制定出一個具有操作性的公允價值計量的具體準則或應用指南。

參考文獻：

[1]孫麗影，杜興強.公允價值信息披露的管制安排[J].會計研究，2008，（11）.

[2]包于寧.公允價值與其他計量屬性的比較[J].財會學習，2008，（08）.

[3]葛家澍，徐躍.會計計量屬性的探討-市場價格、歷史成本與公允價值[J].會計研究，2006，（9）.

[4]于永生.公允價值會計理論基礎研究[J].財會月刊，2006，（10）.

作者簡介：張莎莎（1990.07- ），女，河南省濮陽市人，河南大學商學院在讀研究生，研究方向：金融工程；通訊作者：姚遠（1975.05- ），女，河南省開封市人，河南大學商學院管理科學與工程研究所教授，研究方向：金融工程