售后租回交易中承租方的會計處理

李亞妮

隨著我國經濟的快速發展，企業對融資的需求越來越大，傳統的銀行貸款已不能滿足企業的要求，融資租賃業務，已成為企業采用較多的一種融資方式。融資租賃按其業務分類，有直接融資租賃、售后租回、轉租賃、委托租賃、分成租賃等形式。在企業中應用較多的是直接融資租賃及售后租回。筆者就以所在單位的一項售后租回業務為例，講述售后租回業務中承租方的會計處理的具體做法。

一、售后租回交易的定義及分類

售后租回交易是一種特殊形式的租賃業務，是指賣主（即承租人）將資產出售后，又將該資產從買主（即出租人）租回，習慣上稱之為“回租”。通過售后租回交易，資產的原所有者（即承租人）在保留對資產的占有權、使用權和控制權的前提下，將固定資本轉化為貨幣資本，在出售時可取得全部價款的現金，而租金則是分期支付的，從而獲得了所需的資金；而資產的新所有者（即出租人）通過售后租回交易，找到了一個風險小、回報有保障的投資機會。由于在售后租回交易中資產的售價和租金是相互關聯的，是以一攬子方式談判的，因此，資產的出售和租回應視為一項交易。售后租回交易，按租賃的分類標準，可分為融資租賃和經營租賃。

二、租賃類型判斷標準

一項租賃是融資租賃還是經營租賃，取決于交易的實質而不是合同的形式。企業對租賃進行分類時，應當全面考慮租賃期滿時租賃資產所有權是否轉移給承租人、承租人是否有購買租賃資產的選擇權、租賃期占租賃資產使用壽命的比例等各種因素。

滿足下列一項或數項標準的，應認定為融資租賃；以下標準均不滿足的，應認定為經營租賃。

1.在租賃期屆滿時，資產的所有權轉移給承租人。即如果在租賃協議中已經約定，或者根據其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時出租人會將資產的所有權轉移給承租人，那么該項租賃應當認定為融資租賃。

2.承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價款預計遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權。

3.即使資產的所有權不轉移，但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。這里的“大部分”通常是租賃期占租賃開始日租賃資產尚可使用壽命的75%以上（含75%）。

4.承租人在租賃開始日最低租賃付款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值；這里的“幾乎相當于”，通常掌握在90%（含90%）以上。

5.租賃資產性質特殊，如果不做較大改造，只有承租人才能使用。

需要說明的是，上述劃分依據中的量化標準（75%、90%）只是指導性標準，企業在具體運用時，必須根據準則規定的相關條件并結合租賃合同的條款，按照實質重于形式的原則進行判斷。

三、實例說明

寶雞某供熱站在投資建設過程中，有資金缺口2000萬元，為了建設項目的順利進行，公司財務部門積極籌措資金，先后與幾家銀行商談貸款，終因為種種原因而失敗。為了不影響工程建設進度，又與租賃公司進行協商，最終達成了售后回租的協議。把公司已經采購的設備，出售給租賃公司，再由租賃公司一次性發放租賃款給該公司，在租賃期限內，該公司按期還本付息，租賃期結束，設備以象征性的價格100元出售給該公司。

融租租賃合同中主要內容如下：

1.租賃本金：2030萬元；融資期限6年（即2018年5月25日-2024年5月24日）；

2.還款方式：等額本息、按半年后付(第一年只付租息不還本金，第二年開始按半年支付租息和本金);

3.手續費：16138500元 (含6%增值稅)收取每筆投放額0.795%的手續費，連續收6年（分別在期初、第三期末、第五期末、第七期末、第九期末、第十一期末按照提款額收取）;

4.租賃利率：6.996%（含6%增值稅）;

5.期末購買價：100元;

6.租賃開始日：2018年5月25日;

7.每期租金見下表

特別聲明：為核算方便省時，租金將會統一調整至每期20號收取，其中第1期租金按實際投放日就近納入最近一期核算，而第13期統一按第一次資金投放時規定的租金收取最后截止日2024年5月24日為節點進行核算。租賃資產由承租方購買財產保險，金額28099.79元。

該公司的賬務處理如下：

單位：元

（一）租賃開始日的會計處理

1.判斷融租租賃類型

租賃合同約定，租賃期屆滿，出租人以100元象征性價格出售設備給承租人。由此可以判斷，該租賃為融資租賃。

2.計算租賃開始日最低租賃付款額的現值，確定租賃資產的入賬價值

在租賃開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值和最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。

最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔保的資產余值=26725220.79（元）

最低租賃付款額現值的計算：

最低租賃付款額現值為2110.4254萬元，租賃資產公允價值為2030萬元，根據熟低原則，租賃資產入賬價值取公允價值2030萬元。

(二)初始直接費用的會計處理

初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發生的初始直接費用通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判發生的費用等。承租人發生的初始直接費用，應當計入租入資產的入賬價值。其帳務處理為：借記"固定資產"，貸記"銀行存款"等科目。本例中不考慮其他支出，只考慮印花稅2226.4元及財產保險費25873.39元。

(三)計算未確認融資費用，并在在租賃期內采用實際利率法分攤未確認融資費用

(四)計算未實現售后租回損益，并在在折舊期間內按折舊進度分攤未實現售后租回損益

(五)計提租賃資產折舊

(六)該公司具體賬務處理如下

1.出售資產時，按固定資產賬面凈值，借記“固定資產清理”科目，按固定資產已提折舊，借記“累計折舊”科目，按固定資產的賬面原價，貸記“固定資產”科目，如果出售資產已計提減值準備的，還應結轉已計提的減值準備。

2018年5月25日，結轉出售固定資產的成本

借：固定資產清理 18715305.35

貸：固定資產 18715305.35

2.收到出售資產的價款時，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產清理”科目，按其差額借記或貸記“遞延收益-未實現售后租回損益”科目。

未確認融資費用分攤表（實際利率法）2018年5月25日 單位：元

未實現售后租回損益分攤表2018年5月25日 單位：元

副資租賃資產入賬價值確認（售后租回）及計提折舊單位：元

2018年5月25日，向租賃公司出售設備，收到2030萬元

借：銀行存款 20300000

貸：固定資產清理 18715305.35

遞延收益—未實現售后租回損益（融資租賃）1584694.65

3.租回資產時，如果形成一項融資租賃，按租賃資產的公允價值與最低租賃付款額的現值中較低者，作為租賃資產的入賬價值，借記“融資租賃資產”科目，為租賃資產發生的印花稅、保險費等費用，也計入“融資租賃資產”科目，按最低租賃付款額，貸記“長期應付款-應付融資租賃款”科目，按其差額，借記“未確認融資費用”科目。

借：固定資產-融資租賃資產 20328099.79

未確認融資費用 6425220.79

貸：長期應付款—應付融資租賃款 26725220.79

銀行存款 28099.79

4.各期末，確認本月應分攤的未確認融資費用及未實現售后租回損益；以及計提租賃資產折舊費用按實際利率法計算分攤未確認融資費用，借記“財務費用”、“在建工程”科目，貸記“未確認融資費用”科目；按租賃資產的折舊進度或租金支付比例分攤未實現售后租回損益，借記或貸記“遞延收益—未實現售后租回損益（融資租賃）”科目，貸記或借記“制造費用”、“管理費用”、“在建工程”等科目。按租賃資產的賬面價值，采用年限平均法計提折舊，借記“在建工程-建安工程-待攤支出（折舊費）”科目，貸記“累計折舊”科目

2018年6月30日，確認本月應分攤的未確認融資費用（=102569.13/7=14652.73）

借：在建工程-建安工程-待攤支出（利息支出）14652.73

貸：未確認融資費用 14652.73

2018年6月30日，確認本月應分攤的未實現售后租回損益（=92387.7/7=13198.24）

借：遞延收益—未實現售后租回損益（融資租賃）13198.24

借：在建工程-建安工程-待攤支出（折舊費）-13198.24

2018年6月30日，確認本月租賃資產應計提的折舊費

借：在建工程-建安工程-待攤支出（折舊費）160930.79

貸：累計折舊 160930.79

5.按期償還租賃公司利息及本金時，借記“長期應付款-應付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目。

2018年6月20日，償還第一期利息

借：長期應付款-應付融資租賃款 10256.13

貸：銀行存款 10256.13

以后各期的會計處理同4、5。

以上是筆者對公司售后租回業務的會計處理過程。實際上，融資租賃業務涉及環節、部門多，從前期的方案提出，到與租賃公司談判及最終合同簽訂，是一個漫長而有復雜艱苦的過程。作為企業的財務部門，要至始至終參與并主導，與租賃公司的利率談判更是財務工作的重中之重。在具體會計處理階段，有許多概念要明晰，如最低租賃付款額、未確認融資費用、未實現售后租回損益、租賃資產入賬價值確認等，都是平常業務中不涉及的，對于財務人員來說，都是一種挑戰。