論新時期我國審計模式的戰略性思路

華北水利水電大學　汪璐

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論新時期我國審計模式的戰略性思路

華北水利水電大學汪璐

摘 要：審計模式的變遷主要經歷了賬目基礎審計模式、制度基礎審計模式和風險導向審計模式三個階段。本文首先簡單回顧了審計模式發展的幾個階段，然后對我國當前的審計模式進行了介紹和分析，最后針對我國新時期的實際經濟狀況和制度環境，為審計模式的發展和升級提出相關的可行性建議。

關鍵詞：審計模式制度基礎審計風險導向審計新審計準則

審計模式，是審計人員圍繞特定的審計目標而采取的一切審計策略、方法的總稱，它在憲法和會計的相關法規、秩序下界定了一系列具體的審計實務的操作規則，為獲取審計證據提供切入點，對具體審計工作的時間、方法和對象都進行了規范。

審計模式作為指導審計實務的工具，總是在隨著其依存的環境變化而在動態中尋求發展與平衡，簡單來說，即當制度可以滿足社會主體的需求時，人們會自愿遵守現行制度，達到制度平衡的狀態；但當現行準則不能適應時代和環境的變化時，人們自然而然地會尋求變革，打破原有的制衡狀態以尋求新的均衡狀態，這個過程就是制度變遷的過程。審計模式的發展總體經歷了三個階段：賬項基礎審計、制度基礎審計和風險導向審計。

1　審計模式發展的三個階段

1.1賬項基礎審計模式

16世紀，為了籌集大量經營資金，合伙制企業隨著商業經營規模的不斷擴大而逐漸在地中海沿岸地區興起。生產力的規?；臉O大發展對企業管理提出了更復雜的和更專業化的要求，因此，出現了所有權與經營權分離的現代公司體制。兩權分離導致所有者和管理者信息不對稱，所有者希望企業的經營和財務狀況透明化，這就需要一個無利害關系的第三方對企業進行監督和檢查，所以，由會計專家進行查賬和公證成為必然。由于那時企業規模較小，業務單一，因此注冊會計師可以對企業的每筆交易進行詳查，從原始憑證到記賬憑證，再到賬簿，直至會計報表等會計文件都進行審查，以此來檢驗管理者是否盡責，在經營中是否存在舞弊、貪污等行為。這即是賬項基礎審計模式。其優點是審計誤差小、可靠性高，但它也存在著很多缺點：比如，詳查的方法會消耗大量的人力物力，不能有效地提高審計效率；即使采用有限的抽樣技術，也容易出現因抽樣不合理或不全面而導致重大問題被遺漏，最終導致審計失敗。另外，以順查的方式圍繞會計報表、賬簿及有關憑證進行審計模式，難以對審計工作形成整體規劃，不能有效進行指導。

1.2制度基礎審計

19世紀，集資的需要使企業的組織形式過渡為股份制。為了便于股權投資者了解企業的經營成果和投資回報，審計重點轉向檢查企業的資產負債表和利潤表。但是，企業規模的擴張和交易活動的日趨豐富使審計師們面臨巨大的會計信息量，迫使其舍棄強度大、費用高的詳細審計，轉而采用以內部控制評價為基礎的制度基礎審計。

制度基礎審計要求注冊會計師首先測評企業內部控制的合理性和有效性，找出其中的薄弱環節，針對這些特定環節擴大審計測試的范圍，實行進一步的審計程序；對于內部控制可靠性高的環節，可相應減小樣本量，不進行細節測試。由于這一模式運用系統思維的方法，從企業內部控制的整體層面上來分析和決策，不僅可以在保證一定程度的可靠性水平下減少審計工作量，降低審計成本，提高審計效率，還可以發現企業制度上的漏洞，有效幫助企業完善其制度。盡管如此，制度基礎審計也存在缺點：由于內部控制有局限性，當企業內部控制制度存在缺陷而失效時，或當管理當局及員工的串通舞弊使內控失效時，都會導致制度基礎審計無法收到一定效果。

1.3風險導向審計

從20世紀70年代開始，各國企業管理層開始利用對內部控制的操作權和信息優勢，通過造假及舞弊牟求個人利益，并刻意隱瞞和掩蓋舞弊造假的痕跡，導致注冊會計師出具錯誤的審計意見，即使獨立審計師自己嚴格遵循了審計的標準執業，法官也經常會判定獨立審計師承擔法律責任，有時還要承擔相應的民事賠償責任，成為其舞弊造假行為的替罪羊。在西方國家“審計訴訟風暴”的背景下，日益增大的獨立審計風險催生了傳統的風險導向審計技術。

傳統風險導向審計模式提出“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”的模型。注冊會計師首先確定可接受的檢查風險，以此為根據來進一步確定下一步審計工作的范圍和重點，選擇適當的程序，取得審計證據，最后形成審計意見。它對制度基礎審計模式進行了發展，在制度審計模式的基礎上增加了對風險的定量評估，雖然這種審計方法開始考慮經營風險，但對它的處理太簡單，只是在一定程度上降低了審計的風險，對高層管理人員的串通舞弊現象仍無能為力。

為了應對企業中的舞弊行為，審計人員應該更加系統化地評估風險。國際審計與鑒證準則理事會對審計風險模型進行了修正，改進后的審計風險=重大錯報風險×檢查風險。此時，注冊會計師要立足在“合理的職業懷疑態度”上對被審計單位及其所處環境進行充分地了解，以評估的重大錯報風險為起點實施進一步審計程序。相比于傳統的風險導向審計模式，現代風險導向審計模式強調讓審計風險評估和分析貫穿于審計工作的全過程，以風險評估為中心，在保持合理懷疑的基礎上來實施相應的審計程序，從更宏觀的層面上掌控審計風險，不再是先簡單評價審計風險，然后重點進行審計測試，實現了由被動接受審計風險到主動降低審計風險的轉變。

2　我國審計模式的現狀

從審計標準來看，我國已發布的審計準則很多都體現出了向現代風險導向審計轉變的趨勢，指出注冊會計師在審計工作中應關注非財務信息所引發的審計風險。但在實踐中，由于經驗或能力有限，多數審計工作者仍是主攻企業交易事項或期末余額的細節測試，而忽略了對被審計單位內部控制和審計風險的檢測，使得新的審計模式只停留在紙面上而不能得到有效實施，因此，我國還處于從制度基礎審計向風險導向審計緩慢過渡的階段。

3　新時期我國審計模式選擇的戰略性思路

首先，現代風險導向審計模式是為了適應經營風險不斷增大的審計環境發展而來的，它為注冊會計師防范和控制審計風險提供了進一步的技術支持，將來必然會取代傳統的審計模式。所以，我國的審計人員應認真學習新審計準則指導思想，盡快轉變觀念，了解這種新的審計模式的特點與精髓，提高專業素質和綜合能力，以適應新形勢的發展。

其次，允許多種審計模式并存。雖然風險導向審計有著種種優點，是目前最先進的模式，但由于我國經濟正在經歷從需求側向供給側的轉型，市場環境及監督機制還不夠完善，相關專業人員也存在經驗不足及綜合能力欠缺的問題，如果不顧國情，急于片面追求國際化，強行轉變審計模式，可能難以保證審計的質量。因此，現階段我們還是要以制度基礎審計為基礎，同時根據企業規模、環境的不同，適當運用或混合運用風險導向審計來降低審計風險。比如，對于組織形式簡單、內控有效性較差的中小型企業應當采用賬項基礎審計；對于經濟業務繁多且復雜的跨國公司、上市公司、集團公司等大中型企業，若其內控設計合理且高效，則更適合采用制度基礎審計模式；若其內部控制不完善或不能有效運行，則應在制度基礎審計的基礎上，加強風險評估分析測試并擴大審計抽樣的范圍。但是，不管采用哪種審計模式，都應該有意識地引入風險導向審計理念，通過對內部控制或外界環境的風險測試和控制，彌補傳統審計模式的缺陷。

再次，從制度基礎審計到風險導向審計的制度變遷要采用漸進的方式，由點到面地逐步推行。由于我國審計師的法律風險較低，政府監管懲治力度也不足，審計失敗不會導致損失加大，風險導向審計可能為審計人員提供了偷懶的條件，引起嚴重的審計師道德風險問題。所以，最好先在高級人才儲備充足且具備條件的大型會計師事務所中試行改革，由點及面地推廣，并根據實踐情況進行改進，最終實現審計模式的升級。

最后，為了推廣新審計模式，使審計模式與中國國情相適應，還應在實踐中總結經驗，針對注冊會計師執業過程中發現的法規政策不一致、規定不明確等事項，相關職能部門應及時做出解釋并加以完善；為督促我國審計人員提高執業水平，應加強對注冊會計師的后續教育和管理，明確其違規執業的法律責任并加大懲處力度。

參考文獻

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中圖分類號：F239.44

文獻標識碼：A

文章編號：2096-0298（2016）04（b）-164-02