債務重組會計研究

曲微微

（中國公路工程咨詢集團有限公司，北京100089）

債務重組會計研究

曲微微

（中國公路工程咨詢集團有限公司，北京100089）

市場競爭的持續激烈，使得企業在日常經營活動中由于自身或者外部環境的影響而出現的陷入暫時性財務困境的情況，變得較為常見，而“債務重組”是債務人企業擺脫財務危機的關鍵之一。財政部于2006年發布的新企業會計準則第12號，全面地規范了債務重組的最新情形、方式以及會計處理，進一步實現了與國際會計準則的方向一致。但是實踐操作總是復雜多變的，新債務重組準則下企業的會計處理也會呈現新的態勢和問題，因此對其展開相應的分析，具有重要的現實意義。

債務重組；會計處理；完善對策

1　前言

債務重組是市場經濟條件下，債務人和債權人通過協商、調節改變其原有的債務合同關系，重新進行經濟利益分配的一種經濟活動。債務重組的定義分為廣義和狹義，廣義的債務重組指的是不論債務人是否處于財務困境中，只要涉及到修改債務條件的事項都視為債務重組；狹義的債務重組則是新債務重組準則中的定義：在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定所作出讓步的事項。我國自1998年首次頒布債務重組會計準則至今，共經歷了2001年和2006年兩次修訂，尤其是2006年的修訂，更加規范了企業債務重組的會計處理，但是由于其在很大部分上重拾了1998版準則的內容，雖然新市場環境和時代背景已經發生重大變化，但是2006版的債務重組會計準則能適宜且準確的反映企業債務重組的實質，是否能規避1998版準則所出現過的問題，都存在較大的未知性。同時，資本市場的蓬勃發展，我國上市公司債務重組的案例也形式多樣，更是增加了準則執行的難度和效益的體現。因此，在新會計準則已經執行9年之久，對債務重組的典型方式和會計處理進行研究，并找出其存在的問題并予以規避就顯得頗為重要。

2　債務重組會計處理存在的問題分析

2.1公允價值的入賬仍然具有較難的操作性

新債務重組會計準則摒棄了舊準則中以償債資產賬面價值作為入賬依據的處理，引入了以公允價值進行償債資產入賬計量屬性的會計處理方式。其相較于賬面價值的計量屬性，體現了會計處理的謹慎性和穩健性。但是，在我國資本市場仍處于弱勢有效狀態之下，并沒有建立良好的實施公允價值的社會環境，公允價值有效的取得實質上是存在著較大的操作難度的，更進一步增加了債務重組損益確認的困難性。例如，運盛實業通過房屋建筑物進行債務償還，并以公允價值作為計量屬性，其采用市場價值對比以獲取標的物的價格，理論上具有顯著意義，但是置于實踐的操作環境中，卻是難以實施的，造成了其價值確定的不精準，最終影響到重組債務損益的確認，使得債權方也出現了正向的收益。這就凸顯了在我國公允價值實施的困難，同時也表明了對于債務重組會計處理環節中會計計量存在的不足，最終會影響到整個會計處理，難以形成真實的會計信息，從而影響到相關利益者投資決策的制定。

2.2對于財務困難的認定過于定性化

《企業會計準則第12號——債務重組》應用指南中指出，所謂的債務人發生財務困難，指的是債務人出現了資金周轉困難、經營陷入了困境或者其他原因，導致其無法或者沒有能力按原定的條件償還債務。由此可以看出，條款文件中對財務困境的認定是基于定性的角度，沒有硬性的指標考核，這就給存在蓄意盈余管理打算的企業一種可乘之機，使其出于粉飾財務報表的目的，會與債權方進行債務重組事宜的協商和實施，從而提高一種優化本質虧損期利潤的方式。例如東北電氣，其債權對象幾經變換之后，終于在2013年已經虧損了3個季度的情況下，進行債務重組的協商和實施，并最終扭虧為盈。雖然，企業公告中明確指出雙方不存在任何關聯方關系，但是其盈余管理的動機卻十分明顯。

2.3債務重組損失的確認不符合貨幣時間價值原則

債務重組的損失，本質上是企業債權到期而不能如數收回所發生的經濟利益損失，就這點而言，其與壞賬準備性質是一樣的。但是新準則下，重組債權的賬面價值與未來應收債權賬面價值的差額要求先進行壞賬準備的沖減，再將剩余部分的差額確認為債務重組的損失。這種會計處理方式對于數額的計量沒有考慮到貨幣的時間價值，債權現在和未來的金額由于時間的間隔，會出現實際價值的差額，而該會計處理方式并未能予以考慮。

3　針對債務重組會計處理存在不足的對策建議

3.1積極推進公允價值計量屬性的健全

公允價值由于我國具體市場環境的影響，未能充分發揮其功效，因此，必須積極推進公允價值計量屬性的健全。具體的操作措施，可以從以下兩方面著手：第一，不斷完善和健全公司的治理結構、建立具有較高公信力的社會價值指標評估體系、提高相關職能部門的監管力度，只有形成了一整套完整的監管運用體系，才能保證公允價值獲取的可靠；第二，債務重組準則中對于公允價值計量屬性的運用在結合具體學科的知識時，應該進行進一步的細化，加強其在會計領域的專用性。

3.2針對財務困難的認定可以設置定量的指標體系

由前文的分析可知，由于對企業財務困難的認定過于定性化，從而給企業創造了利用債務重組進行利潤操縱的機會。因此，為了盡可能的避免企業刻意盈余管理行為的產生，對于財務困難的認定可以設置相應的定量指標體系進行考核與限制。具體可行的操作方式可以采用，以傳統基本的財務分析指標為出發點，對其進行深入的擴展和再次的構造，并著重進行現金流指標體系的納入，以形成一個完整的考核體系，能夠針對性的對債務人的財務困難狀況作出盡量客觀的認定。同時，也不能忽略定性分析的重要性，需要將定性認定和定量分析結合起來，綜合評判企業是否符合財務困難的認定。

3.3引入現值的計量屬性

參考美國的財務會計準則，可以探知，其十分強調以現值作為考核債權人做出讓步的基準。因此，我國企業在進行修改其他債務條件式的債務重組時，可以使用現值的計量。具體而言就是，企業需要將重組債權時的賬面價值與修改條件后未來應收凈額的現值進行比較，若賬面價值大于未來應收金額的現值，則應該減記賬面價值的金額至未來應收凈額的現值，并將減記的金額確認為當期的損失，但是若現值大于賬面價值，則不用作任何的會計處理。現值計量屬性的引入，是基于貨幣時間價值的完整考量，經濟迅猛運轉的今天，貨幣時間價值不僅僅是經濟鏈條的一種表達，更是人們意識形態的重要組成之一，所以，在進行債務重組相應的會計處理時，應該以時間價值作為其基本的考量，以實現會計信息的精準表示。

4　結語

債務重組作為企業一種非日常的業務活動，會涉及債權人和債務人雙方利益主體，雙方在進行自身生存發展的權衡之下，從而選擇以債務重組的方式進行利益的調解。其實質上是債務人和債權人基于信息獲取的一種利益的博弈，雙方都在進行利益最大化方案的組合，并尋求一種穩定的態勢，避免各自遭到背叛所帶來的損失。債務重組會計準則的出臺應用，旨在對企業的債務重組會計處理進行規范，以真實準確的反映債務重組過程中，債權人和債務人各自的利益分配的狀況。但是，我國債務重組會計準則雖然是結合我國經濟背景和企業狀況進行制定的，其與國際會計準則層面仍然存在著一定的差異，實踐應用中問題也頻頻出現。因而需要根據實踐應用的不斷深入，進行債務重組會計處理問題的不斷探究，并提出相應的解決方案，最終促進其應用的健全化。

主要參考文獻

［1］李言亮.債務重組的會計處理方法及納稅調整［J］.中國市場，2014（25）.42-43.

［2］周彩玲.債務重組會計問題研究［J］.行政事業資產與財務，2013（2）：20-21.

10.3969/j.issn.1673-0194.2016.13.023

F275.2

A

1673-0194（2016）13-0043-02

2016-04-27