營業稅改增值稅后EPC總承包合同的思考

張青藍

摘 要 EPC（Engineering Procurement Construction）總承包合同是指公司受業主委托，按照合同約定對工程建設項目的設計、采購、施工、試運行等實行全過程或若干階段的承包，公司在總價合同條件下，對其所承包工程的質量、安全、費用和進度進行負責。在EPC模式中，Engineering不僅包括具體的設計工作，而且可能包括整個建設工程內容的總體策劃以及整個建設工程實施組織管理的策劃和具體工作；Procurement也不是一般意義上的建筑設備材料采購，而更多的是指專業設備、材料的采購；Construction應譯為“建設”，其內容包括施工、安裝、試車、技術培訓等。

關鍵詞 營業稅；增值稅；承包合同

EPC總承包項目作為一種先進的工程管理模式，逐漸在國內進行推廣，是企業綜合能力的一種體現。

一、營業稅改增值稅后，稅務條文的規定對于EPC總承包合同的風險在于什么

按照財政部及國家稅務總局下發的《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）要求，2016年5月1日起，全面實行營業稅改增值稅試點。[1]但是，筆者縱觀目前頒布的各項稅務條文，對于EPC總承包合同的涉稅認定沒有清晰界定。

拿某建筑安裝企業YA公司舉例，YA公司是國內知名的安裝類企業，在工業設備制造及安裝行業中成績突出，特別在糖業設備制造及安裝行業屬于國內的龍頭企業。2016年5月，YA公司與B糖業公司簽署了“廣西C縣新建日榨1.2萬噸甘蔗糖廠EPC總承包合同”，合同總金額6億元人民幣，合同內容包括糖廠設計、全廠設備采購、廠房建設及全廠設備安裝。

經測算，該EPC總承包合同的收入、成本及進項稅金如下：

YA公司與B糖業公司所簽署的EPC總承包合同，營業稅該增值稅后，應該全額征收增值稅。我們按照目前所頒布的稅務條文仔細分析，這個EPC總承包合同所涉及的設計、設備采購、廠房建設及設備安裝，都是對應的業主B糖業公司，同時以上業務存在從屬或因果關系。按照《中華人民共和國增值稅暫行條例（2016年修訂版，最新版）》的相關規定，該EPC總承包合同所涉及的業務為“混合銷售”。

“營業稅改增值稅試點有關事項的規定”中關于“混合銷售”的要求如下：“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及服務，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。”[2]YA公司與大多數建筑安裝企業一樣，不屬于“從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶”，而是屬于條文所說的“其他單位和個體工商戶”。對于YA公司的這個EPC總承包合同，按照相關稅務法規的要求，應該按照銷售服務11%稅率繳納增值稅。

經計算，YA公司應該向業主B糖業公司總計開具6億元的增值稅專用發票，業務性質為銷售服務，發票內容為“廣西C縣新建日榨1.2萬噸甘蔗糖廠EPC總承包項目”，該EPC總承包合同的銷項稅金為5946萬元（60000萬元/1.11×11%）， B糖業公司可以獲得抵扣的增值稅進項稅額也為5946萬元，而該項目應交增值稅為-1354萬元（銷項稅金5946萬元-進項稅金7300萬元）。

這個結果，業主即B糖業公司會認為所獲得的增值稅進項稅額少了，直接影響施工方即YA公司的議價能力；而YA公司的所在地國稅部門會認為YA公司的增值稅繳納不足，會增加稅務稽查的風險。

二、針對這些問題，我們的建議如下

在EPC總承包合同逐漸增多的新經濟環境下，稅務機關應該針對該類業務，明確EPC總承包合同的概念，并認定該業務屬于兼營業務，按照不同的稅率計算繳納增值稅，避免稅務機關執法的主觀隨意性。

繼續拿上述的“廣西C縣新建日榨1.2萬噸甘蔗糖廠EPC總承包合同”舉例如下：

如認定該業務為兼營業務，分別按糖廠設計、全廠設備采購、廠房建設、全廠設備安裝4個子項進行收入、成本的核算。經計算，該EPC總承包合同的銷項稅金為8205萬元，B糖業公司可以獲得抵扣的增值稅進項稅額也為8205萬元，而該項目應交增值稅為905萬元。

與混合銷售的計算相比，業主B糖業公司多獲得2259萬元的增值稅進項稅金抵扣（8205萬元-5946萬元），大大提高了施工方即YA公司的議價能力；同時，YA公司的所在地國稅部門可以因該業務多取得增值稅稅款2259萬元，避免YA公司該EPC總承包合同有盈利而不繳納增值稅的情況出現，從而減少稅務機關對YA公司的稅務稽查風險。

三、對于EPC總承包合同，要進行分別核算

如將EPC總承包合同認定為兼營業務，在核算上，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，以避免未分別核算銷售額被稅務機關認定從高適用稅率的風險。

拿上述的“廣西C縣新建日榨1.2萬噸甘蔗糖廠EPC總承包合同”來說，應當在合同中分別注明“糖廠設計”、“全廠設備采購”、“廠房建設”、“全廠設備安裝”的金額，并將其進行收入、成本等分別核算，分別采用6%、17%、11%、11%的增值稅稅率。

四、結束語

針對營業稅改增值稅后，EPC總承包合同產生涉稅認定沒有清晰界定的問題，筆者認為國家稅務總局應該從“實質重于形式”出發，在出臺的一系列解釋中，明確認定：施工企業所簽訂的EPC總承包合同，在合同中分別注明銷售貨物、銷售服務金額并分別進行核算的，屬于兼營業務。

施工企業對于同一個項目，如按照非EPC總承包合同來進行報價，即混合銷售的報價=稅前建筑工程報價+稅前建筑工程報價×11%[3]；如按照EPC總承包合同進行報價，即兼營業務的報價=（不含增值稅的設計費用+不含增值稅的設備費用+不含增值稅的施工費用+合理利潤）+不含增值稅的設計費用×6%+不含增值稅的設備費用×17% +不含增值稅的施工費用×11%。可見，后者更具有投標報價的優勢，更能達到營業稅改增值稅的“消除重復征稅，減輕企業負擔，促進工業轉型、服務業發展和商業模式創新”目的。

參考文獻：

[1]根據《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）

[2]中華人民共和國增值稅暫行條例（2016年修訂版，最新版）

[3]《住房城鄉建設部辦公廳關于做好建筑業營改增建設工程計價依據調整準備工作的通知》（建標辦[2016]4號）