應收賬款典當融資會計處理淺析

韋華+史改紅+楊參軍

摘 要：目前，越來越多的企業通過典當進行融資，應收賬款質押典當貸款，已成為破解中小企業融資難的新途徑。為此，筆者對典當業務中應收賬款的典當事項，根據典當業務的操作流程，結合《典當管理辦法》等法規，探析企業進行應收賬款典當時的會計確認、計量與記錄等問題。

關鍵詞：應收賬款典當；會計確認；會計計量；會計記錄；經濟實質

我國于2005年4月份開始施行的《典當管理辦法》指出，典當是指當戶將其動產、財產權利作為當物質押或者將房地產作為當物抵押給典當行，支付一定比例費用，取得當金，并在約定期限內支付當金利息，償還當金，贖回當物的行為。根據《典當管理辦法》的規定，企業（非典當行）將應收賬款對外進行典當就屬于當戶將動產作為當物質押給典當行的行為，其實質是一種特殊的融資活動。

隨著典當行業的興起與典當業務的日趨頻繁，財政部印發了《典當企業執行<企業會計準則>若干平衡規定》（財會[2009]11號），商務部也于2009年7月印發了《商務部關于典當企業執行<企業會計準則>有關事項的通知》（商建函[2009]28號）要求典當行業自2010年1月1日起全面執行企業會計準則。但是，上述法規均未對發生典當業務的一般企業做出規范，現行企業會計準則和《小企業會計準則》也未對典當業務的會計核算方法做出相關規定。

應收賬款典當業務是指銷售商將其現在或將來的基于其與購貨商（債務人）訂立的貨物銷售與服務合同或因其他原因所產生的應收賬款質押給典當行，從而獲得典當行為其提供的短期貿易融資服務。

典當期限一般為應控制在3個月內，融資期滿可以續當一次。續當期限不能超過前期典當期限，根據實質重于形式的會計信息質量要求，銷售商應對典當的應收賬款進行會計確認、計量和報告。

對此，筆者就銷售商發生應收賬款典當業務的會計處理進行探討，在以下的內容中未考慮稅費的影響。

一、應收賬款典當會計處理應解決的主要問題

筆者認為，企業典當應收賬款的會計處理應基于具有融資實質的前提下解決四個問題：一是應收賬款典當業務發生時的初始確認與計量問題；二是在典當期或續當期內，被典當應收賬款的后續計量問題，即需要考慮是否進行減值測試等問題；三是應收賬款典當到期時的問題，即贖當時的會計處理問題、續當時的會計處理問題以及絕當時的會計處理問題；四是“換當”問題。

二、應收賬款出當時的會計處理

應收賬款出當時需要解決初始確認及計量問題。為保障會計信息質量的相關性與可靠性，在應收賬款出當時，應按典當金額入賬。典當金額根據應收賬款質量、結構、期限按一定的預付比率確定。其計算公式：典當金額=應收賬款發票（應退未退稅款）實有金額×預付比率

當銷貨商收到典當款時往往是扣除了預付的綜合費用，這部分預付綜合費用不應作為本期的費用，而是在以后的典當期內逐步攤銷，銷售商通過設置“預付賬款—預付典當綜合費用”科目來核算預付的綜合費用，同時還應設置“其他應付款—典當融資款”科目來核算當金。當企業收到當金時的會計處理為：借記“銀行存款”“預付賬款—預付典當綜合費用”；貸記“其他應付款—典當融資款”。

同時，當應收賬款典當業務完成時，不僅要結轉其原值，同時還要結轉已計提的減值準備。對于典當的應收賬款，銷售商可以增設“應收賬款—典當應收賬款”科目來核算應收賬款的原值，同時增設“應收賬款—典當應收賬款減值準備”科目來核算應收賬款計提的減值準備。應收賬款當出時的賬務處理為：借記“應收賬款—典當應收賬款”“應收賬款減值準備”；貸記“應收賬款”“應收賬款—典當應收賬款減值準備”

三、應收賬款典當期內或續當期內的后續計量

（一）應收賬款典當期內或續當期內綜合費用和月利息費用的會計處理

典當業務一般是到期償還當金、利息和綜合費用。由于銷售商典當應收賬款，獲得了典當行為其提供的短期貿易融資服務。那么根據權責發生制，銷貨商應在典當期或續當期內，確認應支付的利息費用和綜合費用。在確認綜合費用時，先抵減應收賬款出當時預付的綜合費用，剩余部分通過“其他應付款—應付典當綜合費用”科目反應。

銷售商確認典當期內各月利息費用時的會計處理為：借：財務費用—利息費用；貸：應付利息。銷售商確認典當期內綜合費用時的會計處理為：借記“財務費用—綜合費用”；貸記“預付賬款—預付典當綜合費用”“其他應付款—應付典當綜合費用”等科目。

（二）應收賬款典當期內或續當期內應收賬款減值的會計處理

如果有確鑿證據表明典當期內或續當期內的典當應收賬款存在減值現象的，應當估計典當應收賬款的可收回金額，將典當應收賬款的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為典當應收賬款減值損失，計入當期損益，同時，計提減值準備。從會計信息穩健性要求考慮，應收賬款減值損失一經確認，在當期或者續當期內不得轉回，等到應收賬款處置時才能轉出。其會計處理為：借：資產減值損失—典當應收賬款減值損失；貸：應收賬款—典當應收賬款減值準備。

四、應收賬款典當到期時的會計處理

《典當管理辦法》第四十條規定：典當期或者續當期限屆滿后，當戶應當在5日內贖當或者續當。逾期不贖當也不續當的，為絕當。因此，在典當期限或者續當期限屆滿時，企業將面臨贖當、續當、絕當三種選擇，應根據不同情況進行相應的會計處理。

（一）應收賬款贖當時的會計處理

根據《典當管理辦法》第四十條的規定：當戶于典當期限或者續當期限屆滿至絕當前贖當的，初須償還當金本息、綜合費用外，還應當根據中國人名銀行規定的銀行等金融機構逾期貸款罰息水平、典當行制定的費用標準和逾期天數，補繳當金利息和有關費用。

應收賬款當期屆滿時，企業有能力贖回應收賬款，須償還當金本息及綜合費用，那么贖回應收賬款的會計處理為：借記“其他應付款—典當融資款”“應付利息”“其他應付款—應付典當綜合費用”“財務費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

在收回應收賬款時，應轉回計提的應收賬款減值準備，其對應的會計處理為：借記“應收帳款”“應收賬款—典當應收賬款減值準備”科目，貸記“應收賬款—典當應收賬款”“應收賬款減值準備”科目。

（二）應收賬款續當時的會計處理

續當又稱為展期，指當戶在典當期限屆滿時不贖當，而以原當物在同一典當行繼續進行典當的行為。《典當管理辦法》規定“典當期內或典當期限屆滿后5日內，經雙方同意可以續當，續當一次的期限最長為6個月。續當期自典當期限或者前一次續當期限屆滿日起算。續當時，當戶應當結清前期利息和當期綜合費用。續當時對應的會計處理為：借記“應付利息”“其他應付款—應付典當綜合費用”“財務費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

（三）應收賬款絕當時的會計處理

典當期限屆滿，應收賬款典當絕當的，此時，典當行已完全擁有了典當應收賬款的所有權，購貨商應當直接向典當行履行金錢給付義務。銷售商只需在賬面上轉出此項應收賬款，并沖銷相關科目，應收賬款的賬面價值與預付款項之和減去應付款項的差額，計入當期損益。具體的會計處理為：借記“其他應付款—典當融資款”“應付利息”“其他應付款—應付典當綜合費用”“應收賬款—典當應收賬款減值準備”“營業外支出”等科目；貸記“應收賬款—典當應收賬款”“預付賬款—預付典當綜合費用”“營業外收入”等科目。

五、以其它資產對典當應收賬款進行“換當”的會計處理

企業因資金不足而無法贖回原當應收賬款，但企業生產經營又急需使用該應收賬款的情況下，常以其它資產作為交換以向典當行換取當物，即進行“換當”。企業進行換當時應作如下處理：一是企業和典當行雙方應對新的典當品進行估價，協商確定新的當金數額，并以此作為今后利息和相關費用的計量基礎。二是企業換當時應結清前期的利息和當期費用，其會計處理與前述續當時的會計處理相同；三是若換當品的估計與原當品的估計相差較大，根據雙方協商，企業應支付或收回相應的補價。

筆者認為，在換當后當物已改變，當金應反映換當品的估價金額，因此換當時應根據補價對科目“其他應付款—典當融資款”進行調整，使該賬戶始終反映真實的典當借款的本金。具體處理為：當企業支付補價時，支付的補價應借記“其他應付款—典當融資款“科目，以遞減當金，同時貸記”銀行存款“等科目；當企業收到補價時，收到的補價應貸記”其他應付款—典當融資款“科目，相當于擴大融資，同時借記“銀行存款”等科目。

參考文獻：

[1]商務部，公安部.典當管理辦法.商務部、公安部2005年第8號令，2005-02-09.

[2]財政部.企業會計準則2006.北京：經濟科學出版社，2006.

[3]財政部.《典當企業執行〈企業會計準則〉若干銜接規定》的通知.財會[2009]11號，2009-07-20.

[4]高露.固定資產典當業務會計處理探討[J].財會月刊，2012，10.