審計服務異質路徑框架與因素分析

孫永軍++商松昊++李婧

【摘 要】 針對我國審計服務“規模誤區”和“協同盲區”現象，文章采用文獻資料分析法明確異質的不可轉移性和系統性兩個維度，提出“四輪驅動”模型和增強審計內化外化能力、個體與組織權變以及福利推動等提高審計服務異質的基本路徑。

【關鍵詞】 審計服務； 異質路徑； 市場協同； “四輪驅動”模型

中圖分類號：F239.6 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）11-0105-03

一、引言

國際化競爭與國內資源整合產生了審計服務創新和異質化發展的高層次需求[ 1 ]，而研發和資源是公認的需要再配置因素。通過創新學習過程，實現組織內化和異質創新的關鍵是資源協同模式和路徑機制，這既是組織優勢問題，也是產業結構和市場機制優化問題，但審計異質的關鍵資源、異質計量模型仍然存在廣泛爭議。

二、審計服務異質性：文獻評述

伊迪絲·彭羅斯（2007）曾形象地描述異質：“外部購入的同質資源進入企業參與經營活動的過程中附上了企業的專有資源，變得異質了。”所謂“資源”既具有純粹“自然資源”的內涵（聯合國環境規劃署），也有把自然資源的客觀存在和人的因素融合（包括勞動力和技術）視作不可或缺的財富之意。資源的同質性和異質性所帶來的超額回報不同，人們借助異質性提高競爭力或者增加財富。Barney（1985）認為異質性資源必須是有價值的、稀缺的、不能完全被仿制的、其他資源無法替代的、以低于其價值的價格為企業所得的[ 2 ]。

（一）國外關于審計異質形成的研究

1.異質（heterogeneity）來自于不可完全轉移特性

異質的專業服務是組織競爭優勢的主要來源（Sherer，1995；Hitt，Bierman，Shimizu和Kochhar，2001）。異質是組織擁有的資源具有歧義性，使其具有優越性和生產效率（Bamey，1991；Peteraf，1993a）。Lundvall和Borrás（1998）認為通過新知識的生產和分配來重塑服務行為能力并形成特有的功能[ 3 ]。不過，Aranda和Molina-Fernandez（2002）基于知識理論開發出決定服務創新程度的模型，提出組織成員的知識流和知識融合能力是創新成功實現的關鍵。

2.異質具有系統性和協同性特性

Gadrey（1995）認為除了技術之外，人和組織的能力對于提供服務來說也很重要。Den Hertog（2000）提出服務創新的五種模式，即供應者支配的創新、內部的創新、客戶主導的創新、服務過程的創新和全面創新。英國財務報告委員會（FRC）（2008）強調了事務所文化、合伙人、員工的專業技術及個人素質、影響審計服務質量的不可控因素五個方面對審計服務質量的影響作用。Liao Y，Fan Y和Xi Y（2011）分析了技術創新管理的地位，用系統工程方法建立了概念模型。不過，Erik W.Hallgen（2009）認為少有研究涉及檢驗其創新效果，甚至極少檢驗審計創新的協同性。

3.市場資源配置與組織學習互動

Yam（2004）的研究為異質不可完全轉移性和系統性間的機理提供了依據。Yam分析了審計技術創新能力（TICs），即研發和資源配置對會計師事務所審計績效的影響。服務本身具有較高的被模仿性和普遍性（Johnson和Scholes，2002），異質體現在知識產品與創新能力之上（迪爾克思等，2000）[ 4 ]。一種典型的觀點支持市場集中推動技術與異質的形成（Schumpeter，1942）。但差異化戰略需要考慮市場營銷能力和員工創新性，取決于權變因素的作用，如戰略、環境、規模、技術和組織文化（Richard，2003），或者可能歸因為內部知識和能力促進企業成長（Penrose，1959）。不過Thomas J. Kull和Ram Narasimhan（2010）認為現行文獻關于質量管理和協同價值的內在關系仍不清楚，管理者要著眼于質量創新過程中的資源應分配何處。Namrata Malhotra和Timothy Morris（2009）關注了跨不同專業領域的異質性、不同規模的專業服務公司和跨不同專業部門的公司組織對專業人員之間影響的差異，但未強調個體專業對組織的影響[ 5 ]。

本文發現：（1）異質具有不可轉移性和系統性特征，兩者的因素體系與兩者間的關系在異質機理研究中存在缺陷。（2）國外研究者更關注異質過程創新（David Y.，Chan，Miklos A.），主張市場、組織、知識的協同和微觀技術能力的作用，少有專業多樣化以及組織與個體間的互動研究。（3）核心要素的非對稱發展以及協同推動的系統障礙，形成了市場、規模水平（知識與技能）、組織資源配置的宏觀與微觀路徑與機理重新審視的需求。

（二）國內關于審計異質形成的研究

1.異質是核心能力的體現

核心能力是組織中共享的知識，特別是協調分散的生產技巧及綜合多樣化技術的能力（易法敏，2006；葉茂林，2003）；技術創新創造了企業之間的異質性，包括產品與過程創新（孫曉華、周玲玲，2010）[ 6 ]；非審計業務的多樣性可以說明異質性的專業知識或專門技術能力（羅希寧，2009）[ 7 ]。

2.規模差異與異質間的調控

以智力資本的協同為基礎，通過人力資本——結構資本——員工激勵——員工貢獻——組織績效來實現“非同質化”，環境、資源、能力和制度是最為關鍵的四個要素。服務性組織結構中具有較多的地域性分布、較低的決策分權化和行為規范化特征，并且具有明顯的技術特點（Richard L.Daft，2003）[ 8 ]。規模差異體現出核心要素（技術、人員以及市場專長等）的變化，但異質不是高集中度的單純結果，陳艷萍（2011）認為我國審計服務為壟斷競爭的市場態勢是很不利的，建議調整市場結構、優化定位和促進協調[ 9 ]。彭桃英和劉繼存（2008）、郭穎和柯大綱（2008）認為我國市場集中是由外資擴大引發的，換位與競爭使審計服務優勢不足[ 10 ]。

3.異質與組織學習能力有關

易法敏（2006）認為“企業再造”和“轉化為學習型組織”是核心能力的兩個基本途徑[ 11 ]，是人力、環境、制度、物資的綜合。這與國外研究中的研發能力是一致的。

事實上：（1）我國審計服務具有“扭曲”、“壟斷”、“同質”的特殊性，存在市場協同不力、實現路徑不清以及資源配置和學習制度“誤區”。（2）目前主流研究集中在技術轉化與學習能力上，少有不可完全轉移性與系統性角度的異質效果綜合研究。（3）異質衡量、審計組織與個人專業化異質關系以及組織資源、市場、規模、員工福利等環節存在不可避免的缺陷。

三、審計服務異質機理：現實與微觀解析

（一）不可轉移性的滯后產生“規模誤區”

不可轉移性主要表現為價值性、非競爭性、難以模仿性，是企業持續競爭能力的根本，是基于企業內部差異的不可轉移而形成的可持續優勢（Prahalad和Hamel，1990；Barney，1991）。曹興和陳琦（2009）認為在有限理性行為下，每個企業知識和能力的長期積累使核心能力存在差異，企業間專業化分工與競爭優勢的不同因此顯現。不過，兩種因素使不可轉移性具有滯后性：一是異質形成需要持續的資源和人本優化過程；二是要素市場的不完全性使這些非競爭性資源難以從市場上直接獲取（Barney，1991；Langlois，1994）。

規模經濟理論認為技術的不可分性決定了生產規模，以解決規模變動產生的投入和產出間的關系。現代企業理論關于邊界的論述主要圍繞兩條線索：一是契約論視角；二是能力論視角（Nicolai J. Foss，1997；Hodgson，1998）。企業能力理論強調資源對競爭能力具有決定作用，流程、信息、知識及文化使企業能力存在差異——特殊能力。理查森（1972）用特殊能力解釋企業邊界——企業的特殊能力處于不斷調整之中，曾經屬于核心能力范疇的活動因為某種原因適于外部化，而某些外部市場資源變化又引起內部價值挖掘和拓展，導致企業規模隨之變化。規模與審計質量間具有內在的協調性，同時又體現出橫向比較的差異性。在我國，不可轉移異質性的因素界定、指標選擇以及模型應用將會明確我國審計服務異質具體“路徑”，規模擴張并不一定能體現出異質特性[ 12 ]。

（二）質量系統性的缺陷導致“協同肓區”

系統被認為是若干相互作用和相互依賴組合而成的具有某種特定功能的整體。現代管理理論認為組織是一個開放的社會技術系統，包括組織結構、技術、管理、心理和社會因素。異質的系統性最終體現在協同不同組織部門和管理環節的專業人員利用知識、管轄權、資源激勵，甚至市場的能力。員工專業差異、組織異質優勢互動才會促進整體異質水平，但這還需要管理權分配、資源獲取以及資源融合與利用、顧客導向的宏觀和微觀調控。

本文認為資源配置和學習互動機理、異質協同理論與運行機理、宏觀調控與微觀引導協同機理應當協同運用，其核心是資源配置和學習互動機理。從不可轉移性和系統性角度，國內外的研究尚未涉及個體差異與組織異質優勢間的內生性協同尤其是組織權變研究，忽略異質框架下的系統因素檢驗。

（三）“規模誤區”與“協同肓區”下的機理再造

1.審計服務異質的微觀機理

規模與異質間應當存在某種因素關系。Thomas J. Kull和Ram Narasimhan（2010）認為現行文獻研究關于質量管理和協同價值內在關系仍不清楚。基于多因素模型，他們認為管理者應著眼于質量創新過程中的資源應分配何處，至于如何分配則未提及。Kyriakos Drivas和 Konstantinos Giannakas（2010）通過農業異質消費者博弈模型，認為創新活動中福利最大化的協同可以改變不同產品差異的性質和市場結構，協同作用程度依賴于創新成本規模和消費者異質程度。Namrata Malhotra和Timothy Morris（2009）對專業服務公司的研究強調了組織和管理的相似性以及區別于其他類型組織的特殊性。他們借鑒專業文化的社會學理論，通過三個主要方面（知識、管轄權、委托代理關系）與法律服務、審計服務和工程服務咨詢比較，提出了若干命題來解釋知識、管轄權和委托代理關系的本質差異影響組織方式、團隊合作和定價系統。

從微觀層面，審計服務異質的基礎在于組織提供了某種“官僚式的規則”，而審計師判斷力提供了另一規則。Namrata Malhotra和Timothy Morris（2009）認為：相比較而言，社會學關注了異質，依據它們配置資源知識屬性、管轄權、客戶間的資源，強調專業間的差異。同時，他們關注到大型專業組織對管轄權邊界的影響，但沒有強調專業對組織的影響，沒有將市場、規模以及內在驅力與專業差異一同考慮。

總體上，服務異質是規模差異、組織管轄權差異、市場需求差異以及由此形成的員工福利驅動差異的結果，本文稱為“四輪驅動系統”。具體而言，協同結果最終體現于審計師專業知識差異（含跨專業差異）、組織內部各跨專業工作組差異以及事務所總體異質水平差異三個層次。

2.異質能力的基本要素

（1）“四輪驅動”系統協同因素。影響異質力協同的因素有四個：市場因素、組織配置、事務所規模、審計師福利。

1）事務所規模，包括專業技術、人員構成和行業專長等。其中，專業技術是指服務組織中的突出技能；人員構成是年齡、專業人才的比重；行業專長是在同行業市場中的份額等。

2）組織配置，包括治理機構的管轄權和對異質推動的分權，屬于內生性驅力。主要包括事務所文化社會封閉的強弱、專業組織形式和區域管轄權邊界。其中，專業組織形式包括官僚組織形式、團隊結構、制度導向等。

3）審計師福利，包括審計師為保證獨立性和質量異質而進行的激勵制度、后續培訓與提高制度以及基本保障制度等。

4）市場需求，包括市場化程度以及定價系統等。

（2）異質能力不可轉移要素。影響異質的核心因素有三個：審計師專業知識差異、組織內部各跨專業工作組差異以及事務所總體異質水平差異。

1）審計師專業知識差異（含跨專業差異）。知識差異主要體現出審計師在既定管理制度下的個體差異狀態，包括審計師職業心理、執業行為習慣以及審計質量的控制能力，核心是“學習能力”。本文的審計師差異是既定組織制度下的互動狀態。

2）組織內部各跨專業工作組差異。圍繞組織工作組分工會作出十分謹慎的安排，其核心是合理配備審計資源并控制風險。

3）事務所總體異質水平差異。形成總體異質能力的關鍵是特有的文化個性，即形成制度優勢的保障，尤其是核心制度。

四、審計服務異質路徑

異質路徑是資源協同的相互影響與制約的關系，圖1旨在厘清異質能力的衡量基礎。

首先，異質能力是外化與內化的過程，市場、規模、組織以及福利的系統協同有助于異質能力的形成。從計量角度，外界與組織間的主要問題是合理“研發”，而組織內化形成異質的主要動力在于“激勵”，三者的中介要素為“規模”大小。因此，市場、規模、研發、激勵是四個主要的變量形式。

其次，異質是審計師個體與組織資源合理結合的產物。以此為基礎的組織差異、個體差異是相互促進的過程，如果個體差異以“學習能力”綜合體現，那么組織差異則會針對異質要求合理量化資源，即“組織資源配置”，兩者間的互動程度決定了異質能力的高低，即制度“權變”的大小。因此，異質能力是資源配置、學習能力、權變的綜合結果，也是不可轉移資源要素的終極表現。

最后，上述兩個層次均受到規模大小差異的限制，并體現出市場化的程度。不論如何衡量，其突出特征是體現系統協同性與核心資源不可轉移性。

五、研究結論

本文認為，當前研究的問題在于忽視了組織資源異質機理與過程，即市場、規模、組織、福利配置的協同認知缺陷，尤其是宏觀、微觀因素下的組織權變和福利對異質的推動。提升審計服務異質應當從不可轉移性和系統性兩大特征出發，利用“四輪驅動”模式和具體路徑增強異質效果，以此優化“做強做大”中的具體措施，克服異質制度中的缺陷，重新理順和完善異質形成機理與要素體系。

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