我國稅收征管中存在的訴訟前置手續問題及其解決對策

王秦緣

摘要：本文從我國現行稅收征收存在的稅務行政訴訟前置手續出發，比較他國制度分析現存問題并提出解決方案，明晰我國下一步稅務改革中訴前手續存在的問題。

關鍵詞：稅務行政訴訟；訴前手續；行政救濟；司法救濟；特別審查機構

中圖分類號：F810.42 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）004-000325-02

2015年1月15日國務院公布了稅收征收管理法修正草案的群眾征求意見稿，本次修正法案法從八個側面對我國稅收征收管理制度作出了修改。其中最為引人注目的應屬對稅務行政訴訟前置手續的修改部分，通過此次新法案的修改，我國的稅務行政訴訟前置手續將由過去的先納稅后復議再訴訟變為先復議后納稅再訴訟的形式。雖然二段式的前置手續并沒有被打破，但納稅人在尚未納稅時依然享有向稅務行政機關依法提起行政復議的權利，是我國稅務行政訴訟民主化的一大進步。然而，我國的法制民主化建設與世界先進各國相比，仍然任重而道遠，現行法定手續為何需要修改，修改后的法案面對哪些問題。本文以探求以上問題為綱，旨在闡述分析現行稅務訴訟前置手續以及修正后的稅務訴訟前置手續存在的問題及其解決對策。

稅務行政訴訟前置手續，是指納稅人在對就所征收稅額，涉稅計算事項，計算方法，稅務相關加算稅及罰金等存有異議時，向司法機關提起程序合法的行政訴訟前所必經的復議手續。由于涉稅事項的專門性與復雜性，世界各國多采用稅務行政復議手續強制前置的方式。即不經過相應的行政復議手續，納稅人向司法機關提請的行政訴訟即為程序不合法，司法機關應依法裁定駁回起訴。行政訴訟前置手續的設置原因有三，一為行政機關因其專業性與熟悉性相較于司法機關而言對所處理的稅務事項有更加詳實細致的了解，前置手續的設立有助于稅務行政機關的自我糾錯，改正，提高行政效率。二為納稅人在存有異議時，稅務機關的行政救濟較于司法救濟具有成本低，效率高，時間短的優勢，更便于保障納稅人的合法權益。三為降低司法審查負擔，避免稅務訴訟泛濫造成的司法混亂。其中以日本德國為代表的諸多世界先進國家采用了強制前置手續制度，但與我國現行規定略有不同。例如日本國稅通則法第115條就規定：“對依法作出的有關國稅的行政處分不服時有權提起稅務訴訟，該稅務訴訟在不經過行政復議及行政審查的情況下，不得提起。”所謂行政審查是指由獨立于最高稅務行政機關以外的行政審查機關所負責的，用以審查稅務機關所作出的涉稅處分是否依法妥當的行政救濟制度。即日本的稅務行政訴訟前置手續同樣分為兩個階段，其一為稅務行政部門作出的自我修正審查，納稅人對結果仍有不服，可以提請特別的行政審查部門審查爭議處分，對審查結果仍然不服的，方可提起訴訟。這與我國的二段式訴前手續，有著很大區別。然而雖然加強了行政自凈手續，這一條款也依然因日本憲法第32條保障公民享有受裁判的權利而飽受違憲爭議。例如日本著名稅法學者北野宏久教授就曾在其著作《稅法學原論》中指出：“從國民與納稅者的角度而言，行政復議無論是否違反納稅人的意愿都不具有強制前置的理由，選擇更加簡便快捷的行政救濟抑或直接求助于司法救濟，本身就是納稅人享有的自我判斷的權利（中略）人人都應享有憲法所保障的接受迅速公正的司法救濟的權利。”此外日本2014年通過的，擬與2016年施行的新國稅通則法中，也對訴訟前置手續進行了簡化，由過去的二段式改為一段式，即改為第一階段的稅務行政部門審查改為由納稅人自由選擇，只強制前置第二階段特別行政審查機關的行政裁決的方式。這一改正大大提高了納稅人直接接受司法救濟的可能性。

反觀我國的二段式稅務行政訴訟前置手續，由于我國憲法缺乏類似于日本憲法第32條的保護公民受裁判權的相應條款，根據我國現行稅收征收管理辦法第88條的規定，在我國稅務行政訴訟前置手續中，納稅人必須先繳納稅款才在程序法上具有提出行政復議的權利，只有提出復議后才能成為稅務行政訴訟的適格原告。可無論是繳納稅款還是提出行政復議，納稅人所相對的都是稅務行政機關，即我國在行政體系的內部，并沒有獨立于稅務機關之外的審查機構。行政內部監察制度的缺失，導致我國稅務行政公權力制約少，稅務訴訟出訴難的現狀。特別是對于中小企業法人或非富裕階層的自然人納稅人而言，即使被課以由于稅務行政上的失誤而產生的錯稅，納稅人在繳納稅款之前依然無法得到行政救濟，司法救濟因需要行政救濟的前置而更加遙不可及，故而常被學界指摘為“以金錢買救濟”的前置手續制度。在該背景下，我國稅務行政訴訟前置手續的存在便顯得過于苛刻納稅人，學界廢止前置手續的呼聲也一直未曾斷過。北京大學劉劍文教授也指出從以美國德國為代表的世界各國的經驗來看，大多采用窮盡行政救濟的原則，促進行政自我凈化能力，減輕司法負擔，但我國與世界各國的差別在于稅務行政訴訟數量并非過多而是不足，促進稅務行政訴訟的司法救濟，并不會造成救濟權的濫用，反而可以促進司法機關對稅務行政訴訟的處理能力。因此，即使本次我國稅收征收管理法對訴前手續作出了修正，也并沒有真正解決在稅務爭端發生時納稅人權利不能得到全面保障的問題，于是與世界各國同樣設立特別行政審查機關的呼聲也日益強烈。

對于特別稅務行政審查機關的設立，我國學界也有議論，其中劉劍文教授的意見為“在很多國家的稅法中，針對納稅爭議，一般都預先設置一個行政裁決程序。其前提是復議機關本身不論在機構設置還是人員組成上都是獨立的，能夠獨立、公正地履行職能，給稅收相對人提供充分的行政救濟。（中略）反觀我國的稅務復議狀況，雖然稅務復議機關通常設有法制工作機構從事復議審查工作，但這種機構僅僅是稅務機關的內設機構，沒有獨立的行政職權，故往往會受到稅務機關的干擾和牽制，難以超脫其整體利益關系。這就導致一個問題——盡管稅務行政復議可以較快地作出決定，但如果它不能有效地解決糾紛，當事人還是會走上行政訴訟之路，這使得復議前置很難發揮應有的效果，反而可能造成爭議解決資源的浪費和當事人的不便。”從行政機構轄屬關系上分析了獨立行政審查機構的優越性。與此相呼應，對于日本獨立行政審查機關[國稅不服審判所]的設立，北野弘久教授指出：“國稅不服審判所的第三者性質較為稀薄，難以期待其作出與行政內部指示不同的裁判結果。在人事方面漸漸與過去的協議團制度相仿，（中略）筆者認為，應當建立作為內閣直屬機關，獨立于財務省國稅廳存在。（中略）其人事應設立單獨的類似于司法人員司法考試的選考的制度，而不宜與國稅廳財務省等稅務行政部門存在人事交流，方可強化其第三者的職能性質。”

此外，對于行政權與司法權的裁決性質自身而言，無論是西方國家還是我國，司法權較行政權而言在對法律解釋適用以及行政相關事宜的審查裁決上都具有一定上位性。因此關于對法律自身的解釋與適用以及稅務行政行是否超越其委任范圍而須接受司法審查等問題，稅務行政機關是無權作出相應裁決的。這就導致了納稅人就該方面問題與稅務行政機關產生爭議時，所獲得的行政裁決實際上為無效裁決。更進一步而言，即使納稅人在這類問題的爭議中接受行政機關作出的相應裁決，與其達成和解，這種和解與依據憲法56條所建立的稅收法定原則是否違背的問題也依然存在，遑論納稅人不接受其裁決，而尋求司法救濟的情形了。故而筆者認為在上述爭議情形中，這種行政權內部審查前置手續的設立，實際上妨礙了納稅人接受司法救濟，浪費了行政資源，應當予以廢除。

比較世界先進制度，反觀我國現行及即將施行的稅收征管中的前置手續，方知我國稅收征收管理的法制建設還任重而道遠。對于現存前置手續問題，可以通過建立特別的行政審查機構來解決。但如何讓納稅人在行政處分存有異議時順暢地獲得公平有效的司法救濟，所獲得的行政救濟與稅收法定原則所劃分的權利范圍如何調整，對這些問題的探索是世界先進各國都跨越過的必經階段，也是我國下一步稅收征收管理制度改革中的所必須面對的問題。這類問題如何解決，還需要漫長的探索，但從世界主流趨勢來看，筆者認為我國稅務行政訴訟前置手續的廢除，也只是時間問題。