人力資本會(huì)計(jì)問(wèn)題探討

張澤西

摘 要 人力資本會(huì)計(jì)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的熱門(mén)話題。本文先對(duì)人力資本進(jìn)行介紹，重點(diǎn)對(duì)其核算、計(jì)量方法進(jìn)行討論，介紹其中的一些爭(zhēng)議與討論，闡明人力資本對(duì)企業(yè)的重要作用。

關(guān)鍵詞 資本 問(wèn)題 會(huì)計(jì)

一、人力資本

（一）人力資本的基本概念

人力資本會(huì)計(jì)是指企業(yè)組織把擁有或控制的人力資產(chǎn)作為投入企業(yè)的資本，并對(duì)人力成本與價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告的一種會(huì)計(jì)程序和方法，是人力資源管理學(xué)與會(huì)計(jì)學(xué)相互滲透形成的新型會(huì)計(jì)理論。

在這種會(huì)計(jì)之下，作為知識(shí)載體的人力資本成為企業(yè)的重要資本，在企業(yè)總資本中占有較大比重，企業(yè)也越來(lái)越重視對(duì)人力資源的投資，人力資源逐漸有了資本化的趨勢(shì)，也表現(xiàn)出了資本的特征。

（二）人力資本與人力資源的區(qū)別

人力資源與人力資本有著本質(zhì)的區(qū)別，兩者的核算對(duì)象也有著明顯的區(qū)別。人力資源主要反映的是企業(yè)所擁有的人力資源的量，將一般員工、管理者、技術(shù)層、企業(yè)家視作同質(zhì)的人力資源，采用統(tǒng)一的模式核算其成本、計(jì)量其價(jià)值。事實(shí)上，不同層的人力資源在同一外在約束條件下對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的貢獻(xiàn)差異是客觀存在的，人力資源會(huì)計(jì)采用統(tǒng)一的模式核算其成本、計(jì)量其價(jià)值，顯然不能準(zhǔn)確反映人力資源的異質(zhì)性。

在知識(shí)經(jīng)濟(jì)下，從真正推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動(dòng)力來(lái)看，人力資源的技術(shù)含量遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于人力資源自然存量。根據(jù)不同層次的人力資本的不同，可以反映人的能力差異，反映人的素質(zhì)要素的稀缺性，并通過(guò)人力資本會(huì)計(jì)的核算，科學(xué)合理實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部人力資源的優(yōu)化和配置。

二、人力資本的核算和計(jì)量

（一）人力資本會(huì)計(jì)的核算對(duì)象

人力資本會(huì)計(jì)的核算的對(duì)象是人力資本，是凝結(jié)于勞動(dòng)者體內(nèi)的智能和體能人力資本反應(yīng)的是資金的去向，是有企業(yè)對(duì)人力資源的投入轉(zhuǎn)化而來(lái)，如企業(yè)的招募、培訓(xùn)、薪酬等。在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，勞動(dòng)者擁有的人力資本可以通過(guò)生產(chǎn)勞動(dòng)轉(zhuǎn)移、交換，并實(shí)現(xiàn)價(jià)值的增值，有很強(qiáng) 能動(dòng)性和個(gè)體差異。不同企業(yè)往往根據(jù)自身的需求確定最有用的人力資本的核算范圍和方法。

（二）人力資本會(huì)計(jì)的計(jì)量方法

而其中各項(xiàng)人力資本的計(jì)量或許又可以像一般的物質(zhì)成本分為成本法計(jì)量和價(jià)值法計(jì)量。

當(dāng)使用成本法時(shí)，主要關(guān)注于企業(yè)為了這個(gè)人力資本投入了多少。人力資本成本的取得就應(yīng)該包括企業(yè)為取得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需人力資源所發(fā)生的全部支出，如企業(yè)在進(jìn)行人力資本招募時(shí)所付出的代價(jià)相關(guān)成本通過(guò)人力資源部門(mén)和會(huì)計(jì)部門(mén)應(yīng)該能夠可靠的計(jì)量。維持人力資本成本是在人力資源為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值的過(guò)程中企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)支出，如職工基本工資、業(yè)績(jī)掛鉤的津貼等薪酬、各項(xiàng)福利費(fèi)、五險(xiǎn)一金、生活困難補(bǔ)助等。開(kāi)發(fā)人力資本成本是指企業(yè)為了使員工更好地為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值為員工的培訓(xùn)、教育、深造所花費(fèi)的支出。

這三個(gè)主要部分都是企業(yè)為了經(jīng)營(yíng)目標(biāo)而為其人力資本的支出。其很大可能上能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)未來(lái)現(xiàn)金的流入，相關(guān)成本也能夠可靠的計(jì)量。

價(jià)值法也是人力資本會(huì)計(jì)的計(jì)量方法。由于市場(chǎng)環(huán)境瞬即萬(wàn)變，企業(yè)自身規(guī)模、相關(guān)業(yè)務(wù)變動(dòng)，且當(dāng)時(shí)代的發(fā)展，曾經(jīng)為某項(xiàng)培訓(xùn)投入獲得的技能不再適用，或許針對(duì)那一項(xiàng)費(fèi)用不再有資金流入。如果一味考慮成本法有時(shí)不能體現(xiàn)人力資本這項(xiàng)資產(chǎn)真實(shí)的價(jià)值。相比于成本法，人力資本的當(dāng)下價(jià)值法更加反映出人力資本對(duì)企業(yè)的真實(shí)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，反映企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。避免企業(yè)價(jià)值的高估和低估，而是基于此時(shí)此刻人力資本為企業(yè)提供服務(wù)的價(jià)值產(chǎn)出。人力資本價(jià)值計(jì)量是對(duì)人力資本按照實(shí)際產(chǎn)出價(jià)值入賬，通過(guò)未來(lái)折現(xiàn)、經(jīng)濟(jì)價(jià)值法等計(jì)量方法估計(jì)人力資本的實(shí)際價(jià)值。但由于價(jià)值法在可靠地計(jì)量上有一定難度，很多價(jià)值不能確定，價(jià)值法衡量人力資本具有一定的局限性。

（三）價(jià)值法的以“人”和“崗位”計(jì)量的兩種觀點(diǎn)

在價(jià)值法的核算之下，在計(jì)量方式上有以人為計(jì)量單位和以崗位為計(jì)量單位。以人為計(jì)量方式是看某個(gè)人作為人力資本能為企業(yè)提供的價(jià)值，而以崗位為計(jì)量方式是不管崗位上是什么人，這個(gè)崗位上真實(shí)需要的那個(gè)人為企業(yè)提供隊(duì)價(jià)值。

人力資本的計(jì)量應(yīng)該以“人”為計(jì)量，是相對(duì)于具體企業(yè)比較直接簡(jiǎn)單的的計(jì)量方式。但另一方面，位鑒于人力資本的實(shí)效性和流動(dòng)性，有部分學(xué)者提出而應(yīng)該以“崗位”為計(jì)量單位。一是可以避免人浮于事，增強(qiáng)企業(yè)崗位設(shè)置的合理性，避免企業(yè)因?yàn)椴缓侠淼娜藬?shù)的增加而導(dǎo)致資本總額增加，這樣能增強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性；二是以崗位來(lái)計(jì)量人力資本的金額，能使人力資本的計(jì)量簡(jiǎn)單化，具有極強(qiáng)的操作性。比如職工的聘任、調(diào)動(dòng)、解聘和退休，都不需要調(diào)整人力資本的金額，會(huì)計(jì)計(jì)量要做的就是核算每個(gè)崗位所對(duì)應(yīng)的人力資本所值的金額，以及對(duì)不同年份的變化進(jìn)行調(diào)整。如果一定會(huì)計(jì)期間企業(yè)的職員不夠，那說(shuō)明有職員履行了幾個(gè)崗位的職能，可以獲得幾個(gè)崗位的工資；如果有人員超編，超編人員也只能共享一個(gè)崗位的工資。（如表1）

三、人力資本發(fā)展體系中的爭(zhēng)論

（一）不滿(mǎn)足資本的定義

眾所周知，人力資本會(huì)計(jì)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中具有重要作用，但是在人們對(duì)人力資本會(huì)計(jì)的應(yīng)用還沒(méi)有完全取得共識(shí)。主要的觀點(diǎn)是從會(huì)計(jì)學(xué)角度出發(fā)，人作為資本無(wú)法滿(mǎn)足現(xiàn)行的資產(chǎn)定義要求，它并不是完全歸企業(yè)所有，他只是為企業(yè)服務(wù)。同時(shí)也因?yàn)檫€沒(méi)有一個(gè)有效計(jì)量人力資源的核算體系。因此將人力資本作為企業(yè)的資產(chǎn)對(duì)待不合適。

事實(shí)上，人力資本會(huì)計(jì)的反對(duì)者提出的理由正是人力資本會(huì)計(jì)進(jìn)一步發(fā)展面臨的兩個(gè)主要問(wèn)題。由于人力資源確實(shí)不像實(shí)物資產(chǎn)那樣容易處理，而且對(duì)某一既定時(shí)間的企業(yè)人力資源的價(jià)值進(jìn)行精確的計(jì)量也確實(shí)存在著困難，因此人力資源會(huì)計(jì)的發(fā)展和應(yīng)用必然要克服很多難題。

（二）人力資本作為所有者權(quán)益的想法

針對(duì)人力資本作為企業(yè)資產(chǎn)有爭(zhēng)議這一問(wèn)題，有關(guān)資料顯示還有提倡把人力資本作為所有者權(quán)益部分的想法。在這種情況之下，人力資本不再是資金的用途，而是資金的來(lái)源。他們認(rèn)為人力資本會(huì)計(jì)是以“人力資本與物質(zhì)資本的精誠(chéng)合作”作為前提，確認(rèn)了人力資本所有者企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體的地位，明確了人力資本所有者與物質(zhì)資本所有者共享企業(yè)剩余的觀點(diǎn)。

現(xiàn)有的人力資本會(huì)計(jì)模式還是建立在“資本雇傭勞動(dòng)”的基礎(chǔ)之上，不確認(rèn)計(jì)量人力資本的價(jià)值，在分配上只以物質(zhì)資本的投入為基數(shù)進(jìn)行，人力資本的投資不作為企業(yè)資產(chǎn)的來(lái)源，物質(zhì)資本所有者獨(dú)享剩余，人力資本所有者僅僅獲取勞動(dòng)補(bǔ)償價(jià)值而遠(yuǎn)離剩余價(jià)值，其報(bào)酬只與企業(yè)本期或短期的收益相聯(lián)系。相關(guān)學(xué)者認(rèn)為這造成了企業(yè)在分配機(jī)制上的不合理，從而引起了經(jīng)理人的道德風(fēng)險(xiǎn)。

雖然人力資本會(huì)計(jì)核算體系將人力資本放在與物質(zhì)資本同等重要的地位進(jìn)行核算，能激發(fā)人才的才能，但不利于公司完整體系的建立，模糊了公司經(jīng)營(yíng)者和所有者區(qū)別，若真的使用這種方法，在公司治理方面有很多需要努力的部分。（如表2）

（作者單位為四川大學(xué)）

參考文獻(xiàn)

[1] 楊有紅，王仲兵.關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)的若干理論問(wèn)題[J].會(huì)計(jì)研究，2002（09）.

[2] 吳志達(dá)，劉萍.試論人力資本股權(quán)化及其安排[J].財(cái)會(huì)通訊（綜合版），2004（22）.