現代成本管理與控制方法的綜合應用

于豐君

摘要：如何運用當代先進的成本核算方法和管理理論與技術，是現代企業提升管理水平的一個難題。紅云紅河集團變革生產經營方式之后，既在成本核算上引入作業成本法，又在成本管理與控制上采用定額管理和作業基礎管理，為新的管理會計技術與方法的應用提供了具有啟發性的思路。

關鍵詞：成本管理 成本控制 成本核算

一、引言

20世紀80年代以來，伴隨著新技術革命的爆發，新興產業和高新技術企業生機勃勃地發展，新的管理技術和方法也在新技術企業中得到廣泛運用，高新技術企業成了新的管理技術與方法應用的最佳組織環境。管理會計理論也在沉寂了幾十年之后，出現了一系列的創新。面對全球競爭的日趨激烈、產品和流程技術的飛速發展、貨幣匯率和原材料價格的大幅波動，公司的管理會計系統必須提供及時、準確的信息，為管理者控制成本、評估并提高生產力，以及設計更好的生產程序。在這種全新的經濟環境下，需要管理會計系統具有更卓越的表現。目標成本法與目標成本管理、戰略成本管理、作業成本法與作業基礎管理、平衡計分卡等管理會計理論、管理技術和方法相繼產生和完善，并在實務領域迅速得到廣泛應用。然而，許多采用新的管理會計技術與方法的企業并沒有取得預期的效果，理論界與實務界開始理性看待這些新的管理會計技術與方法。如何運用當代先進的管理會計理論與技術，是現代企業提升管理水平的一個難題。紅云紅河集團做出了有益的探索。

二、紅云紅河集團生產經營方式的變革

紅云紅河煙草（集團）有限責任公司（簡稱紅云紅河集團）成立于2008年11月8日，是中國煙草“深化改革、推動重組、走向聯合、共同發展”向更高層次和更高水平邁出的重要一步。集團是以煙草為主業，跨地區經營的大型國有企業，下轄昆明卷煙廠、紅河卷煙廠、曲靖卷煙廠、會澤卷煙廠、新疆卷煙廠、烏蘭浩特卷煙廠六個生產廠，控股山西昆明煙草有限責任公司和內蒙古昆明卷煙有限責任公司。其核心品牌“云煙”“紅河”為“中國馳名商標”“中國名牌產品”。2012年生產卷煙516萬箱，實現稅利587億元，位列中國企業500強第160位，云南百強企業第2位。

紅云紅河集團是我國著名的央企，屬于傳統的制造產業，按國家下達的計劃指標進行生產。2012年，為了提升集團生產經營管理水平，集團采取了一系列措施，變革生產經營模式，為運用先進的成本管理技術與方法提供了條件。

（一）進行ERP建設。2012年11月12日，集團發布《紅云紅河煙草（集團）有限責任公司ERP系統運行管理規定（暫行）》，正式啟動ERP建設，強化集團信息系統管理，規范ERP系統操作行為，保障ERP系統數據的及時、準確、完整。在ERP系統的建設過程中，對生產管理、物料管理、原料管理、質量管理、銷售管理、零配件和物資管理、預算管理、財務管理等相關流程進行規范和改造，使ERP系統一開始就處在較高的水平上運行。

（二）推行精益化生產。采用按訂單生產的方式，利用ERP平臺，將生產訂單與生產管理部門的排產計劃嚴格統一，細化到每條生產線和每個機臺。為保證物流系統實時庫存的需要，生產一結束，當天必須完成報工入庫，第二天必須完成實際消耗投料。對每個機臺、每個牌號、每個生產批次進行實際消耗投料，實際工時確認，記錄真實的成本。

以生產系統效率和柔性程度持續提高為目標，對生產運行環節的改善活動進行評價，促進生產組織的精益化。按精益現場管理的要求，進一步鞏固和提升企業形象，增強人機效率，杜絕生產安全質量事故，使生產現場始終處于正常、有序、可控的狀態。

（三）推行6S管理。對生產現場各生產要素所處狀態不斷進行整理（seiri）、整頓（sieton）、清掃（seisou）、清潔（siketsu）、素養（shitsukei）、安全（safety）為內容的活動。要求各生產工廠建立以6S管理為內容的管理體系，建立相應的管理制度，按照培訓周期化、改善常態化、考核嚴細化、獎懲公開透明化的要求進行6S現場管理。由專門部門負責6S的現場管理，下設職能科室負責專項管理。6S管理體系的建立和推行為先進管理技術與方法的運用提供了條件。

三、部分采用作業成本法進行成本核算

紅云紅河集團過去采用傳統成本核算方法，對于制造費用的分攤采用產量進行平均分配，統一按照卷煙牌號、煙絲產量進行統一分攤，歸集到各牌號的成本中。2012年，開始引入作業成本法，依據作業消耗不同，承擔費用不同的原則，根據生產過程中費用產生的因素，設置人工工時——職工薪酬、機器小時——燃料動力、機器小時——折舊費、機器小時——修理費、產量——其他費用五種分配標準，分攤制造費用，通過ERP系統，迅速形成成本計算單。每批產品完工入庫時對生產訂單進行報工，記錄實際所耗機器工時和人工工時，月末依據各訂單歸集的實際工時，將每個機臺、生產線的實際費用從成本中心分攤到各牌號的生產訂單中，使成本分攤和計算更加準確。

四、綜合運用多種成本管理與控制技術和方法

（一）建立定額消耗管理體系。一般情況下，根據生產經營情況的變化，對上一年度的消耗定額進行適當調整，制定本年度的定額成本，實行定額成本管理。以定額成本作為成本標準，在ERP系統中體現出來。每個生產訂單均可基于定額成本進行比較，及時發現生產消耗和報工異常，并自動出具報表，既有實際數，也有定額數和差異率，便于對比定額成本與實際消耗，及時分析差異及其產生的原因，嚴格控制管理漏洞。

建立多套成本分析報表，支持對各牌號、每個生產訂單、每個成本中心（每個生產機臺或生產線）的實際成本、定額成本的比較分析，還縱向與歷史年份比較，動態反映實際成本的波動情況，也可以基于卷煙牌號，對單耗、費用等進行精細化的分析。

（二）基于作業基礎進行成本管理與控制。作業基礎成本管理是當代成本管理的發展方向。由于作業是成本發生的動因，只有基于作業進行成本管理與控制，才能真正做到控制成本。紅云紅河集團圍繞“管理增值、快速響應”的工作主線，對各生產作業計劃執行過程和主要環節的運行進行控制，將成本管理與控制責任落實到各成本中心，即每個機臺或生產線，這樣將成本管理與控制同作業流程相融合，責任落實到了有能力控制成本發生的責任者身上，實現成本管理與控制中責、權、利的匹配。

在ERP系統建設中，制定生產管理業務流程規范，嚴格規范各作業流程，將資源消耗落實到具體的作業流程，通過對資源動因的管理和控制，實現對成本的控制。生產制造中心負責每月月末將次月的生產計劃以計劃獨立需求的形式導入ERP系統，不同機型的同規格計劃需要分解到不同日期，以確保不同機型的輔料需求在采購申請中體現。各廠生產管理部門根據實際生產任務負責卷包生產計劃的創建，訂單的周期到“天”，訂單必須與實際生產的機臺安排一致；制絲和嘴棒訂單視各廠情況由生產管理部門創建。

各生產工廠卷包訂單的投料數據錄入須在生產完成后的次日完成。投料數據應該同實際消耗數量一致，每月月結前須保證當月的訂單消耗準確、單箱消耗準確。每日單個生產訂單結束，必須在次日完成報工，且在兩天內匹配并修正正確的物料消耗。要求每個訂單的消耗必須是正常真實消耗，由生產制造中心督促各生產廠按時把相關數據錄入系統，進行持續觀察和改善活動。

（三）實行嚴格的預算管理和控制。以定額成本作為成本標準，將它作為預算編制基礎，保證預算編制的科學性和可行性，制定嚴格的成本費用預算指標，持續觀察預算執行情況，嚴格考核預算執行效果，充分發揮預算對成本管理的功能。

五、評價和啟示

由于市場環境、技術條件等因素的變化，導致了當代管理會計理論、技術和方法的一系列創新，并在各類型企業中得到了廣泛運用。然而其應用效果并沒有預期理想，在許多企業，不但不成功，而且使經營狀況更差了。在理論界和實務界經過理性反思后，將其原因主要歸結為以下幾個方面：一是新的管理會計理論、技術和方法的產生是以新技術為條件的，適用于高新技術企業，而在傳統企業應用難度大。二是大量企業財會人員的素質不夠高，難以適應新的管理會計理論、技術和方法。三是大量企業屬于傳統企業，仍然是高度集權的科層組織，對環境的適應性和敏捷反映能力差，缺乏應用新的管理會計理論、技術和方法的組織環境。

但在新的管理會計理論、技術和方法的應用過程中，存在一種現象，即一個企業在采用新理論、新方法時，往往單純地應用一種技術或方法，或是作業成本法，或是戰略成本管理，或是平衡計分卡，或是其他，很少將多種方法融合使用，更不用說將傳統管理會計方法與新技術方法融合，或許這是多年來大量企業在應用新的管理會計技術與方法時，沒有取得預期效果的更為重要的原因。

事實上，完全滿足新的管理會計技術與方法的適用條件，是難以做到的，即使是高新技術企業，也是如此，但這并不是放棄新的管理會計技術與方法的理由。不同的企業的環境是復雜的，很難簡單地說它是某類企業或不是某類企業，或者說，它具備了某種條件，或不具備某種條件。由于電子通訊技術等高新技術已經得到廣泛應用，現代企業的技術環境已經得到了改善，即使是傳統行業的企業，技術環境也發生了巨大變化，而競爭激烈的市場環境，對任何企業都是一樣的，至于其他條件，很難說是應用新的管理會計技術與方法的必要條件，采用新的管理會計技術和方法取得成功的企業，各行業、各種類型的企業都有。

紅云紅河集團對管理會計技術與方法的應用，從理論上分析，可能還不完善，還存在很多值得改進的地方。但提供了這樣一種思路：新的管理會計技術與方法和傳統成本管理方法相互之間并不排斥，企業可以根據自身生產經營條件有選擇地綜合應用。Z

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