論會計核算中公允價值與資產減值的統一

康爽

[摘要]資產減值會計核算是基于企業會計準則中謹慎性原則要求而推出的，其重要意義在于可以避免企業資產價值不實且有效地防止人為調節利潤。公允價值的計量與資產減值會計有著千絲萬縷的聯系，二者之間具有一定相同點，也存在著部分差異。文章將從資產減值會計計量與公允價值計量之間的關系入手，闡述會計核算過程中將二者統一的必要性，進而淺析會計核算中公允價值計量與資產減值會計統一的路徑。

[關鍵詞]公允價值；資產減值；計量

1資產減值會計的計量基礎分析

1.1資產減值會計準則的規定

（1）資產減值會計內涵。資產減值是指企業所擁有的資產，預計在未來一定期間內，可以為該企業帶來的全部經濟利益流入低于目前該資產的賬面價值，即發生了資產減值的情形。同時，從會計核算角度對這種資產減值的情形進行確認、計量并在財務報告中予以披露。資產減值會計的實質是以企業所擁有資產的貶值為前提，用資產價值計量替代成本計量，同時將賬面金額大于價值的部分確認為資產減值損失或是費用的一種會計處理方法。

（2）資產減值的確認。分為三個部分內容，即對象、時間、標準的確認。首先，資產減值會計確認的對象主要是指長期資產，可以是單項資產或是資產組。包括：長期股權投資、固定資產、無形資產、商譽等；其次，從資產減值確認的時間上應該是資產減值發生之時即應該確認其減值損失，但在實務操作中難度較大。因而會計準則規定可以在企業月報、季報、中期及年度報告時進行減值測試，如果發生了資產減值跡象就應該計提減值準備；最后，資產減值標準的確認可以分為永久性、可能性及經濟性三個標準。

（3）資產減值的計量。長期資產是以可回收金額與賬面價值孰低計入相關資產的減值準備。

（4）資產減值的披露。一般是在資產負債表及資產減值明細表中披露，但我國財政部門為了進一步規范上市公司資產減值的披露，在資產減值會計準則中更加細化了有關上市公司的資產減值披露原則。

1.2與公允價值規定的相同點

（1）兩者都是價值觀理念的體現。價值觀理念主要是針對未來，考慮的是整個市場。公允價值與資產減值下的資產計量都包含在后續計量范圍之內，其計量過程中也是針對著未來。資產價值產生的變動——公允價值損益和資產減值損失都需要計入到利潤表當中，都是企業未實現的損益。

（2）公允價值的思想體現在資產減值會計中。資產減值計量包括兩個方面，即對資產減值的可能性進行評價及對減值進行計量。資產減值可能性的評價過程中，引發資產減值的條件是市價下降，并且在未來可以預見的時期內無法恢復；而在資產減值的計量過程中，可變現凈值及可回收金額正是會計準則中所提到的計量基礎，這個計量基礎計算起點也是市價。同時，市價也是多種計價屬性中最符合公允價值含義的定義。

2資產減值會計計量與公允價值計量的關系

2.1計量基礎一致

資產減值會計計量中提取資產減值關鍵是可回收金額的確定。會計準則規定，資產的可回收金額要同時估計未來資產公允價值扣除處置費用的余額及資產預計未來現金流量的現值，在此基礎上確定是否需要計提減值準備及確定減值準備的金額。

首先，如果兩者的金額都比資產賬面價值大則無須計提減值準備；其次，如果資產預計未來現金流量的現值估計不能完全確定，應該按照資產未來公允價值扣除處置費用確定可回收金額；最后，如果資產未來公允價值凈值無法確定，就可以用其未來現金流量現值確定可回收金額。可以看出，資產減值會計計量的核心是公允價值的估計，只不過是用在資產減值會計中可回收金額確定的哪個層次而已，因而二者的計量基礎是一致的。

2.2計量結果存在差異

資產減值計量是由估計的公允價值扣除處置費用凈值與資產賬面價值比較中的較小者確定。可見，公允價值的計量不一定與資產減值計量相同，因為公允價值的計量沒有考慮資產未來的處置費用。因而，資產減值會計同公允價值計量的結果存在著一定的差異。

2.3會計處理差異

資產減值會計核算中，如果估計公允價值扣除處置費用后的凈值小于賬面價值，則按照兩者的差額確認資產減值損失，列入利潤表中。反之則無須確認資產減值損失，也就不必進行相應的會計處理。可見，資產減值損失是把預計資產減值時的損失計入利潤表，如果資產升值將不作處理。

2.4會計理念不一致

資產減值會計的出發點是謹慎性原則，其會計理念為期末資產價值的計量寧可低估也不能高估，即所謂的“就低不就高”，其目的是謹慎地預計可以實現的利潤。公允價值計量的會計理念，本著相關性原則。期末資產或是負債的計量，無論是增值還是減值都應予以客觀的確認。故此，二者的會計理念不完全一致。

3會計核算中公允價值與資產減值統一的路徑

3.1資產減值的計量依據應以公允價值作為計量標準

公允價值計量與資產減值計量說到底都是資產價值計量的具體表現。從財務報表“價值觀”的觀點來看，站在公開市場參與者角度的公允價值計量相對客觀些。資產減值計量是會計主體站在自身角度進行預計的，雖說會計主體的決策層最能掌握資產的價值信息，但是市場才是資產價值的決定人。公允價值計量使得企業的資產直接面對市場的交易，是市場中交易雙方最后“博弈”的結果，其相對于資產減值計量的未來全部經濟利益流入的現值更具有交易性及客觀性，在企業對外披露的財務報告中更易為報告的閱讀者接受。

3.2會計處理應當協調統一

公允價值計量雖然是基于市場交易參與者的角度操作，理論上比資產減值計量更加客觀、更加符合市場的交易規則，但并不能由此將資產減值取而代之。原因有二：其一，公允價值實際可操作性較差、其主觀性較強，容易出現人為調節利潤及夸大資產價值的問題；其二，會計核算要求的謹慎性、穩健性原則來看，財務報表非估值功能及市場非有效性，需要資產減值計量對其進行一定的限制。因而，公允價值計量應當與資產減值在會計處理上應當做到協調統一，建議可以運用資產減值的會計處理方式進行，可以起到避免人為調節利潤及虛增資產的問題出現。

3.3目的應當協調統一

我國之所以先后推出了公允價值與資產減值兩個會計準則，其目的是顯而易見的，就是要使得國內企業對外披露的財務信息更加真實、可靠，同時起到預防及減少財務舞弊、財務造假事件的出現。公允價值計量的出發點是使得企業的資產更加符合資產的定義，進而使得財務報告所披露的信息具有一定的相關性；資產減值會計目的則是使得資產價值應該與未來的現金流量現值趨同，即只有資產的價值等于或者超過該資產未來的現金流量現值時，資產才能被其所確認。可見公允價值目的強調的是財務信息的相關性，資產減值計量的目的強調財務信息的客觀性、可靠性。因而會計核算中若想使得公允價值與資產減值達到統一，就必須使得二者的出發點及其目的趨于協調一致，從而避免因公允價值計量與資產減值會計不一致造成兩者之間不必要的分離。

參考文獻：

[1]李帥，張婷婷，楊瀾.商貿會計的計量方法與其他領域方法的異同點——公允價值計量與資產減值計量的統一[C]//會計準則發展——第六屆會計與財務問題國際研討會論文集，2013（12）：64-65.

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