基于稅收公平效率原則的我國企業年金稅收政策分析及其改進

彭燕

摘要：本文簡要分析了我國現行企業年金稅收政策及其實施影響，利用稅收公平效率原則，對EET稅收模式存在的問題進行探討，提出了進一步改進和完善我國企業年金EET稅收模式的建議。

關鍵詞：企業年金 稅收原則 EET模式 稅收政策

企業年金，是企業及其職工自愿建立的補充養老保險，被視為“三支柱”（three-pallirsystem）養老方案中的第二支柱，是解決國民整體養老問題、提高退休人員養老水平的重要政策，被各國政府積極推行。目前，我國人口老齡化問題日趨嚴重，養老壓力越來越大，企業年金因規模小、覆蓋率低，其作用并沒有得到真正發揮。為了提高企業建立年金計劃的積極性，促進我國企業年金市場的發展，政府實施合理的稅收優惠政策顯得尤為重要。

一、我國企業年金市場及稅收政策概述

（一）企業年金市場現狀

《中國社會保險發展年度報告2014》（人力資源和社會保障部社會保險事業管理中心發布）顯示，截至2014年底，全國7.3萬戶企業建立企業年金，比上年增加0.7萬戶，增長10.9%；累計結存7 689億元企業年金基金，比上年增加1 654億元，增長27.4%；比2009年增加5 156億元，年均增長24.9%。2014年，2 740個企業年金組合數得以建立，實際運作資產金額7 403億元，實現581億元投資收益，加權平均收益率9.30%；47.6萬人領取企業年金，領取金額141.3億元。由此可見，我國企業年金計劃參與度持續增加、資金長期屬性凸顯，發展潛力和空間巨大，但與世界發達國家相比，我國企業年金發展極不平衡，存在規模小、覆蓋面窄以及嚴重的結構性問題，主要體現在：年金計劃參與形式以單一計劃為主，多覆蓋于國有大型企業及高薪人士，中小企業參與度不高；從區域來看，在規模上存在東、中、西梯度分布，在發展增速上呈現出區域性差異。

（二）企業年金稅收政策概覽

學界普遍認為，在影響企業年金發展的諸多因素中，推動企業年金發展的根本動力是稅收優惠政策。我國企業年金制度建立較晚，稅收政策還不完善，這是我國企業年金發展緩慢的重要原因。2000年以來，我國制訂了一系列關于企業年金的稅收政策，均不同程度地適應和滿足了當時的實際需要，推動了年金市場的發展。主要包括：（1）《關于印發完善城鎮社會保障體系試點方案的通知》（國發[2000]42 號），這是第一個規定對建立年金并繳費的企業給予相關稅收優惠的文件，并首次使用企業年金提法，替代補充養老保險稱謂；《關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發[2003]45號），確認了年金企業繳費比例稅前扣除；《關于補充養老保險、補充醫療保險有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]27號），規定企業繳費稅前扣除標準由4%提高到5%。（2）《關于企業年金個人所得稅征收管理有關問題的通知》（國稅函[2009]694號），規定個人繳費的相關稅收政策；《關于企業年金個人所得稅有關問題補充規定的公告》（國稅公告[2011]9號），規定企業年金繳費時是否征收個人所得稅。（3）《關于企業年金、職業年金個人所得稅有關問題的通知》（財稅[2013]103號），規定在繳費階段對個人不征收個人所得稅，于2014年1月1日正式實施。

（三）對現行企業年金稅收政策的簡要分析

對企業年金征稅，其稅收優惠主要針對所得稅，體現在繳費、投資和領取三個環節，根據對不同環節是否征稅，可分為EEE、ETE、EET、TEE、ETT、TTE、TET、TTT 8種稅收模式，其中T表示征稅，E表示免稅。2014年之前，我國僅對繳費環節的個人繳費征稅，企業繳費部分按員工工資總額5%為限作為企業成本列支，從2014年起，稅收政策發生實質性改變，對企業年金個人所得稅實行延期征稅政策，也就是繳費環節免稅，對領取環節按照個人所得征稅，即由TEE型轉為EET型。在當前我國年金市場不發達情況下，EET模式符合國家鼓勵發展補充養老保險制度的政策導向，成為推動普及企業年金計劃的新動力。

EET稅收模式實施后，對國家、企業、個人均產生了重大影響。在國家層面，雖然導致政府當期財政收入直接減少，但從長期來看，有利于調動企業和個人參加年金計劃的積極性，擴大全國補充養老計劃的覆蓋率，從而大大降低國家未來基本養老保險支付的壓力，減輕政府的財政負擔；隨著企業年金計劃的成熟，既可以間接增加政府在以后階段的稅收收入，又可以促進資本市場的發展。在企業層面，企業年金可以從稅前利潤中按成本費用扣除，使得這部分資金不用納稅，不但提高了員工滿意度，還增強了員工凝聚力，年金計劃轉變為人才激勵手段，成為企業人力資源管理的重要內容。在個人層面，員工在企業年金繳費和獲得投資收益時免稅，領取時雖然要交稅，但因退休金較低，適用的所得稅稅率低于在職時，所交納的個人所得稅也少，這使得員工因參加企業年金計劃，既獲得了延遲交稅的優惠，又增加了退休后的養老保障。

二、基于稅收公平效率原則的EET稅收模式問題探討

在諸多稅收原則中，“公平、效率”是最重要的原則，本文基于這兩個原則，對我國企業年金EET稅收模式在實施中存在的問題進行分析和探討。

（一）從稅收公平原則角度分析

稅收公平原則，是指政府征稅應確保公平。企業年金的社會再分配屬性，要求其必須兼顧公平性，但從實施情況和效果看，我國企業年金EET稅收模式，依然存在較為嚴重的不公平性問題。首先從國家和企業層面來看，目前我國企業年金計劃主要覆蓋優勢行業和大型企業，如石油、電力、電信、國有商業銀行等，且大多分布在東部發達地區和重要城市，在不同行業、地區間，乃至不同規模企業間，表現出極大的不公平性。其次從個人角度來來看，不公平性主要表現在兩個方面：一是參與企業年金計劃群體之間存在不公平；二是不同收入水平群體之間存在不公平。具體地講，無論是從獲得延遲交稅的優惠利得看，還是從年金替代率看，參與年金計劃可以獲取未參與者享受不到的稅收優惠，不同收入水平群體獲取的稅收優惠水平差異較大，高收入群體明顯高于低收入群體。

（二）從稅收效率原則角度分析

稅收效率原則，是指政府征稅應講求效率。從EET稅收模式實施以來的激勵效果，以及對企業年金的推動作用來看，我國企業年金EET稅收模式存在以下兩大問題：

1.優惠力度不夠。優惠力度不夠主要表現在兩個方面：一是繳費比例偏低，按照財稅[2013]103號的規定，個人享受年金繳費環節免稅的額度僅為繳費基數的4%，超過部分依法納稅，企業繳費在工資總額的5%部分可以稅前列支計入成本，此比例遠遠低于美國、加拿大、法國等西方國家的繳費比例，難以實現我國最初設想的20%的年金目標替代率。二是在領取環節征稅時，優惠程度大打折扣，力度明顯不夠，既不允許扣除繳費環節個人未用的生計費標準，又不允許扣除退休后未用的生計費標準，也就是基本養老金低于生計費標準部分，而是全額計稅。

2.激勵性不足。激勵性不足主要體現在兩個方面：一是對低收入職工激勵不足。在原TEE型稅政下，由于低收入職工在繳費環節，當期應稅工資薪金低于3 500元/月法定費用扣除標準，不繳納個人所得稅，實際稅收負擔為零。在EET 型模式下，領取環節全額適用七級超額累進稅率計稅，不做任何扣除，稅負至少為3%，這對低收入職工來說，稅負不降反升，導致延期征稅的激勵效果不明顯。二是對于部分超標準繳費的職工激勵不足，按照財稅[2013]103號文的規定，年金個人繳費比例超過4%以上的部分，需要并入職工個人當期的工資、薪金所得，依法計繳個人所得稅，即超標準繳費部分沒有享受稅收優惠要照常納稅，但到年金領取環節，無論以前是否享受稅惠政策，均要全額納稅，導致重復納稅，嚴重挫傷了這部分職工參加年金計劃的積極性。

三、對改進和完善我國企業年金稅收政策的建議

針對上述對EET稅收模式實施中存在問題的分析和探討，為了充分發揮EET模式的高效率優勢，同時最大限度地避免不公平性，筆者提出以下改進和完善建議。

（一）完善相關限制性規定，加強公平性

1.關于年金覆蓋面的相關規定。提高企業年金覆蓋率，將與企業簽訂勞動合同的職工全部納入企業年金計劃，保障職工的應有權益；同時，為防止員工頻繁流動，可以對享受稅收優惠的企業年金參與者，設置一定的工作年限要求，達到規定年限才有資格享受稅收優惠。此項規定，既可以解決上述參加年金計劃者與不參加年金計劃者的公平性問題，也考慮了企業現實的人力資源管理問題。若全員覆蓋難以達到，至少也應對企業年金最低覆蓋率進行限定，達不到企業規定要求的，不享受稅收優惠政策；同時逐年進行覆蓋面測試，以保證在企業規模發生變化時，其年金覆蓋率始終符合要求。此項規定可以有效防止有的企業利用年金優惠政策不考慮基層職工僅為企業高管謀取福利，解決企業內部不公平問題。

2.關于提前支取年金的相關規定。毋庸置疑，提前支取企業年金，既造成不合理避稅，也背離了企業建立年金的初衷。因此，國家特別需要對提前支取企業年金進行嚴格規定，比如，規定只有在符合經濟困難、出國定居等條件的情況下，年金參與者才可提前支取限額內的年金金額，并且根據提前支取的不同情況，適用不同的扣除標準和稅率，等等。

3.關于最高稅前扣除額度的相關規定。為解決高收入者和低收入者年金不公平性問題，在實際操作中，應規定年金最高稅前扣除額度，比如，繳費基數不能超過本地區上年社會平均工資的3倍，超出部分由企業和個人按規納稅，等等。

（二）提高稅收優惠力度，增強激勵性

為增強EET稅收模式的激勵性，鼓勵企業建立年金，應適當提高稅收優惠力度，筆者認為，可以采取如下措施：

1.進一步提高企業年金優惠稅率，擴大企業年金稅收優惠覆蓋范圍。目前，我國規定的企業年金稅收優惠稅率，企業繳費部分為5%，個人繳費部分為4%，二者均普遍偏低，該比例離我國企業年金20%的目標替代率尚有很大差距?？紤]到我國企業年金建立的實際情況，可以采取循序漸進的辦法，逐步提高企業年金的優惠稅率。

2.在年金領取環節，區別不同情況納稅。

（1）對低收入職工，應允許扣除生計費用，改全額計稅為差額計稅。針對目前我國現行的EET稅收模式對退休后的年金收入“一刀切”全額計稅，不得有任何扣除的情況，筆者認為，如果職工在退休前，還有尚未用完的費用扣除標準，可以改全額計稅為差額計稅；此外，領取時納稅還應顧及到職工退休后的不同收入現狀，考慮退休時生計費與繳費時扣除標準的差異。這樣做可解決低收入職工實施EET模式后稅負不降反升問題，體現了年金稅收優惠對高低收入者納稅的公平性，有利于激勵低收入職工繳納年金的積極性。

具體差額計稅方式有兩種：第一，領用時，若職工基本養老金低于費用扣除標準部分，應允許從年金收入中扣除，計算公式為：應納稅所得額=年金月收入-（3 500-月基本養老金）。第二，退休前繳費環節沒有用完的費用扣除標準，允許從年金收入中補扣，計算公式為：應納稅所得額=年金月收入-未用完的費用扣除標準。例如：某職工月工資薪金4 000 元，三險一金扣除率為22%，年金個人繳費率4%，不考慮其他因素，則該職工當月未用完的費用扣除標準=3 500-4 000×（1-22%-4%）=3 500-2 960=540（元），退休后領取年金時，其應納個人所得稅=（年金月收入-540）×適用的個人所得稅率。

（2）對超標準繳費職工，在領取年金繳納個人所得稅時，應扣除其繳費時已納稅部分，這樣可解決重復征稅問題，有利于激勵這部分職工繳納年金的積極性。

采取以上措施必須取得職工在職時費用扣除標準、已納稅款等資料，為此，為了做到有據可查，在年金繳費環節，企業應及時建立職工工資薪金費用扣除標準使用情況檔案，以及已納稅款等情況的相關記錄。

（三）完善法律法規保障，提高實施的嚴謹性

稅收政策是政府宏觀調控的重要手段，對企業年金的發展具有深遠的影響，實行企業年金稅收優惠政策需要相關法律法規的保障，目前我國在這方面的法律法規還不完善，容易導致稅收優惠政策的實施混亂。一方面要盡快修訂完善相關法律法規，各方面的規定應協調一致，同時出臺具體的實施和操作細則，做到有法可依、有章可循；另一方面要加強和稅收優惠資格的認定，強化年金稅收的監督和管理，特別要防止企業和個人鉆企業年金稅收優惠政策方面的空子，嚴厲打擊偷逃稅款行為，避免給國家稅收、財政收入造成損失。

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