論視同銷售稅法與會(huì)計(jì)差異

邱玉宏

摘要： 視同銷售是指在會(huì)計(jì)上不作為銷售核算，而在稅收上要求作為銷售核算，這樣就導(dǎo)致會(huì)計(jì)和稅法上的差異。視同銷售包括增值稅視同銷售和企業(yè)所得稅上的視同銷售。本文著重論述企業(yè)所得稅上的視同銷售。中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例只規(guī)定了視同銷售的幾種情形，但沒(méi)有對(duì)其進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明，導(dǎo)致企業(yè)在企業(yè)所得稅匯算時(shí)對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的納稅調(diào)整有很多版本，稅務(wù)機(jī)關(guān)的解釋也大相徑庭。本人就實(shí)際工作中有關(guān)企業(yè)所得稅上視同銷售的幾種情形進(jìn)行分析研究，以便找出正確的處理方法，保證納稅調(diào)整的正確性，即要保證國(guó)家稅款正確，又要保證企業(yè)的利益不受損失。

關(guān)鍵詞：視同銷售；公允價(jià)值；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)所得稅

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）006-000-01

一、視同銷售產(chǎn)生的原因

稅法規(guī)定及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的規(guī)定不同是產(chǎn)生需要視同銷售的原因：

1.中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”

2.國(guó)稅函（2008）875號(hào)規(guī)定：除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。 企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：

（1）商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方； （2）企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有實(shí)施有效控制； （3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量； （4）已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

3.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入準(zhǔn)則是這樣規(guī)定的：“銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件，才能予以確認(rèn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)買方；（2）企業(yè)即沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠計(jì)量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

從上面的表述上可以看出，會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí)要考慮經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)這個(gè)條件，恰恰稅法上不考慮這個(gè)條件，這就導(dǎo)致稅法與會(huì)計(jì)在確認(rèn)收入上的差異。也就有了年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表A105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表存在的必要。

二、企業(yè)所得稅視同銷售幾種情形的企業(yè)賬務(wù)處理及納稅調(diào)整表的填列

1.企業(yè)用自產(chǎn)產(chǎn)品用于廣告業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)

舉例：本公司用自產(chǎn)產(chǎn)品舉辦大型宣傳會(huì)，領(lǐng)用啤酒100箱，每箱啤酒成本20元，單位售價(jià)（不含稅）25元。

公司正常在業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的賬務(wù)處理是在領(lǐng)用時(shí)按成本及相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入銷售費(fèi)用，相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄如下（暫且不考慮消費(fèi)稅）：

借：銷售費(fèi)用-廣告業(yè)務(wù)宣傳費(fèi) 2425（2000+425）

貸：庫(kù)存商品 2000（100*20）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅425（100*25*0.17）

在年度所得稅納稅調(diào)整表的填列時(shí)，大多數(shù)的同行都是在A105010表第3行用于市場(chǎng)推廣或銷售視同收入中填寫2500（100*25），在第13行市場(chǎng)推廣或銷售視同銷售成本中2000（100*20），這樣就產(chǎn)生了500的視同銷售利潤(rùn)，填到這部其實(shí)此表還沒(méi)有填完。正確的填制方法是同時(shí)在本表第20行其他中填制500，這樣由于此業(yè)務(wù)產(chǎn)生的視同銷售才算填制完畢。否則企業(yè)就多交了企業(yè)所得稅125（500*0.25）。

原因是這樣的企業(yè)的收入要按公允價(jià)值計(jì)入，相應(yīng)的費(fèi)用也要按公允價(jià)值計(jì)入，當(dāng)初企業(yè)按成本加稅金計(jì)入廣告業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)實(shí)際上相當(dāng)于少計(jì)入一部分費(fèi)用，所以要把這部分費(fèi)用增加，但由于企業(yè)損益表已經(jīng)形成，只能把這500計(jì)入第20行其他中。但在填制A105060廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)跨年度納稅調(diào)整明細(xì)表時(shí)，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的廣告業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)一定要包含這500。才能保證納稅調(diào)整準(zhǔn)確。

特別強(qiáng)調(diào)，根據(jù)國(guó)稅函[2009]202號(hào)規(guī)定上述視同銷售收入可以作為計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等的計(jì)算基數(shù)。

2.企業(yè)用自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)-職工薪酬應(yīng)用指南規(guī)定：企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。

舉例：公司用自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利，公司共有員工1000人，每人兩箱啤酒，每箱啤酒成本20元，單位售價(jià)（不含稅）25元。

按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公司在業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)賬務(wù)處理為：

（1）發(fā)放福利時(shí)：

借：應(yīng)付職工薪酬 29250

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 25000

貸：貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅4250

（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本20000

貸：庫(kù)存商品20000

（3）費(fèi)用分配時(shí)

借：相關(guān)成本費(fèi)用29250

貸：應(yīng)付職工薪酬29250

由于該項(xiàng)業(yè)務(wù)企業(yè)已經(jīng)計(jì)入公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，所以在填制企業(yè)所得稅納稅調(diào)整表時(shí)，不需要填制A105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表。

3.根據(jù)稅法規(guī)定外購(gòu)商品用于市場(chǎng)推廣可按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。那就是說(shuō)視同銷售收入與視同銷售成本相同，不產(chǎn)生視同銷售利潤(rùn)。

舉例：公司外購(gòu)一批宣傳品，用于市場(chǎng)推廣，購(gòu)入價(jià)為100元一個(gè)，領(lǐng)用1000個(gè)。

在領(lǐng)用時(shí)賬務(wù)處理為：

借：銷售費(fèi)用100000

貸：原材料100000

在填制填制A105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表時(shí)，在A105010表第3行用于市場(chǎng)推廣或銷售視同收入中填寫100000（1000*100），在第13行市場(chǎng)推廣或銷售視同銷售成本中100000（1000*100。此項(xiàng)業(yè)務(wù)不產(chǎn)生視同銷售利潤(rùn)。

三、總結(jié)

企業(yè)所得稅具有對(duì)等性原則，即一個(gè)公司的收入必然是另一個(gè)公司的成本費(fèi)用，銷售的公司以市場(chǎng)價(jià)格出售自己的產(chǎn)品，購(gòu)買產(chǎn)品的公司必然以市場(chǎng)價(jià)格購(gòu)入并確定自身的成本費(fèi)用。但在視同銷售業(yè)務(wù)中，從表面來(lái)看，只有銷售方的收入而沒(méi)有購(gòu)貨方的支出，但實(shí)質(zhì)上，此時(shí)的銷售方也是購(gòu)貨方，可以理解為，公司將自己的貨物賣給自己，同時(shí)將購(gòu)入貨物用作市場(chǎng)推廣、職工福利及交際應(yīng)酬、捐贈(zèng)等用途，因?yàn)槭杖胍呀?jīng)按同期同類資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格計(jì)稅了，費(fèi)用自然也應(yīng)該按市場(chǎng)價(jià)格確定了。

對(duì)于不同用途的視同銷售行為（比如：用于市場(chǎng)推廣或銷售；用于交際應(yīng)酬；用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；用于股息分配；用于對(duì)外捐贈(zèng)；）沒(méi)有一一列舉，如果能夠像職工福利一樣在業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)按公允價(jià)值來(lái)確認(rèn)相關(guān)的損益及費(fèi)用，就能夠在所得稅匯算時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整了。避免由于對(duì)相關(guān)文件的理解不同導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.

[2]中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法.

[3]中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例.

[4]國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站關(guān)于視同銷售業(yè)務(wù)所得稅處理的答.2011年01月07日.企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品用于市場(chǎng)推廣企業(yè)所得稅如何處理？