經濟責任審計的范圍、主體和內容

羅建峰

摘 要：經濟責任審計，是特指審計機關或其他審計組織，接受政府或有關部門的委托，依據國家法律法規和有關政策.審計領導干部任職期間所在部門、單位財政收支與財務收支的真實性、合法性和效益性，以及領導干部本人對有關經濟活動應當負有的責任，包括主管責任和直接責任，借以評價領導干部履行經濟職責情況的較高層次的經濟監督活動。

關鍵詞：經濟責任審計；范圍；主體；內容

中圖分類號：F239 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2016）12-0091-03

一、經濟責任審計的范圍

對經濟責任審計的范圍實際上有不同的界定，但是對于經濟責任審計概念的理解角度、經濟責任審計的開展出發點等方面，學術界仍存在一定的爭議。有人認為，經濟責任審計的范圍應設定在財務收支方面，通過客觀評價財務收支與財政收支是否合法真實，對領導干部的經濟責任進行界定與評價。也有人認為，應該基于領導干部的崗位職責，通過全面評價其職務及職責狀況，進一步明確領導干部需承擔的經濟責任。還有人認為，應該基于干部管理的全面考核，采用一定的審計程序，有效利用多種監督手段，包括干部監督、人事監督及紀律監督，從經濟角度全面監督與正確評價領導干部的經濟責任與非經濟責任。而本文認為，在對領導干部經濟責任進行評價時，應保證適合的評價范圍，不可僅限于評價財務收支是否真實合法，也不可在評價中將范圍延伸至企業所有經營領域。

在確定經濟責任審計范圍時，應著重考慮以下影響因素：

第一，對審計機關的審計能力進行全面考慮。在經濟責任審計過程中，因設計內容復雜廣泛、審計時間相對緊迫，因此要求審計工作必須遵守全面審計、抓住重點的審計原則。同時，不可因審計內容多、審計時間緊、審計成本高等因素的存在，減少審計程序。

第二，對被審計單位的經營特點及條件進行詳細分析。首先，就國有企業來講，應以企業的行業類型、資產規模為依據，實行相應的審計策略，同時根據企業的行業特征、競爭策略及產業類型，對重點審計區域進一步確定。其次，就國有企業集團來講，因下屬子公司數量多，其經營關系相對復雜，資產規模相對更為龐大。針對以上特點，應完善審計工作人員配備工作，適當增加審計成本、擴充審計時間，對關聯交易進行重點審計。最后，就國有控股企業來講，應對投融資等資本運營、財務運作等進行重點審計，而對企業的常規經營活動，可以相對減少審計時間與成本。

總之，經濟責任審計中的審計程序、審計方法及審計策略并不是完全固定的，需要針對不同企業特點及具體情況進行相應調整。

二、經濟責任審計的主體

在對經濟責任審計的主體界定上，業界存在三種不同理論，即一元主體論、多元主體論以及聯合主體論。其中一元主體論認為，黨政機關領導干部、國有企業領導者均為任期經濟責任審計對象，所以任期經濟責任審計主體為政府審計機關，并非是社會審計組織或其他審計組織。多元主體論認為，政府審計機關負責審計黨政領導干部，但是在對企業領導進行審計時，除了審計機關為審計主體外，也可由上級內部審計機構或者社會審計組織實施審計。而聯合主體論則認為，紀檢、人事及審計部門均為經濟責任審計主體，而對于審計組長的任職，審計部門人員及其他部門人員均可承擔。

而本文的觀點如下：經濟責任審計時一項高層次經濟監督活動，主要對黨政領導干部、國有企業及國有控股企業領導者進行審計，因此，經濟責任審計主體應由國家審計機關負責。因國家審計機關受審計人員及財力狀況等條件的約束，可將經濟責任審計活動委托給主管部門內審機構或社會審計組織。而最終審計責任仍然由國家審計機構負責，這就決定了國家審計機關為經濟責任審計的唯一審計主體。另外，人事部門與紀檢部門對企業領導、機關干部的經濟責任履行情況具有監督權，但是因審計活動的特殊性，決定了政府審計機關以經濟責任審計為主要職責。雖然組織部門、紀檢部門及人事部門在成果利用與評價標準選擇上起主要作用，但是在具體的經濟責任審計上，由政府審計機關起主導作用，而以上其他部門均起輔助作用。

三、經濟責任審計的對象和內容

從經濟責任審計對象的認定上，主要指待定企業領導干部負責的企業經濟活動，但是對于領導干部的界定存在不同觀點。有人認為，經濟責任審計對象應為黨內領導、政府領導、企業董事長、企業總經理及享有較大管理權力的企業二把手。也有人認為，經濟責任審計對象僅僅是政府領導與企業董事長。因黨內領導經濟責任相對模糊，因此不應進行經濟責任審計；而企業總經理并非企業法人代表，因此也不應列為審計對象。那么，以國有企業與國有控股企業來講，經濟責任審計對象到底是企業經營管理者，還是企業所有者代表？此問題同樣引起實務界與理論界的重視與關注。

本文認為，對于經濟責任審計對象的界定，應對經濟責任關系性質進行充分考慮。以國有企業與國有控股企業為例，國家作為全體人民大眾的代表，以資本終極所有者的身份享有資本剩余索取權力，在委托代理關系中，國家屬于委托人。因此，委托代理關系中的代理人則應為經濟責任審計對象。對于企業而言，總經理以企業經營管理者的身份，負責企業的日常經營與管理活動，并享有部分經濟決策權力，而對企業資本承擔法律責任的代理人應為企業法人與企業董事長。因此，負責企業日常經營活動的總經理并非是經濟責任審計對象，而企業法定代表人才是經濟責任審計的唯一對象。在部分企業，企業董事長同時兼任總經理，但經濟責任審計對象仍為企業法定代表人。

由以上分析可以推斷，因企業二把手對企業資本不承擔經濟責任，且并非為企業法定代表人，因此，經濟責任審計的直接審計對象自然而然不是企業二把手。當然，在具體的經濟責任審計工作中，因經濟責任具有多元化的特征，企業總經理及單位二把手經濟問題也被列為經濟責任審計工作中所要評價的內容。因此，企業總經理及二把手也被列為審計對象。在具體的審計實踐工作中，對于董事長與總經理分設的企業，因干部管理權限分設在市委，因此不是法人代表的總經理也是經濟責任審計的對象。

對于經濟責任審計內容的進一步明確，是明確經濟責任審計范圍后繼續進行研究的重要方面。從某種角度來講，經濟責任審計內容對審計程序、方法及成本的最終決定有著重要的影響。審計內容的確定，歸根結底是對審計評價的進一步規范，是對審計范圍的深入明確。在對經濟責任審計內容的明確方面，業界存在不同觀點：第一種觀點為廣義論，該觀點認為僅對財務收支狀況進行審計不夠全面，尤其在審計黨委及政府領導的相關經濟責任時，除了要審計其財務收支情況外，還應對其所在地經濟指標的完整性與真實性進行審計，同時，審計其相關經濟決策及經濟項目的效益性，對其經濟責任情況進行全面評價。第二種觀點為狹義論，該觀點認為經濟責任審計為財務收支審計的必要延伸，僅對領導干部單位財務情況進行審計，且于此范圍內對其經濟責任進行評價與認定。此種觀點注重利用審計手段促進微觀經濟責任的實現，評價指標結果需經審計獲得。第三種觀點為委托論，該觀點認為審計屬于委托關系，應在全面審計微觀經濟責任后，充分核實與全面評價宏觀經濟指標。而對于此問題的探討，本文對第一種觀點持同意觀點。因經濟責任范圍較廣，經濟責任審計以企業所有者與國家所有者委托關系為切入點，而審核經濟活動及財務收支狀況是否真實、合法屬于經濟責任的其中一個履行職責。基于以上分析，可以判斷第二種觀點較為片面，具有較大的局限性；對于第三種觀點，雖對審計根基進行深入解剖，但并未對領導干部實際經濟狀況進行深入研究，且對其實際內容并未仔細辨別，因此其包容性不夠。

從某種角度來講，經濟責任審計能夠對經營者所托責任進行有效解除。在我國當前經濟體制背景下，我國經濟成分的重要組成部分是公有經濟，而在我國國民經濟的發展過程中起主導作用的是國有經濟。從國有經濟來講，人民享有資產所有權，且國有資產的所有權屬于政府，而對于企事業單位而言，為國有資產的經營者，企事業單位的法定代表人享有資產所有權。企事業單位資產所有者與經營管理者之間的經濟責任關系為權責統一。企事業單位是資產經營方，對國有資產的經營過程中，一方面獲得經濟效益，另一方面必須履行好自身相關的經濟責任。為了對企事業單位法定代表人的經濟責任履行情況進行有效監督與全面評價，必須由國家審計機關對其實行經濟責任審計。

經濟責任審計是企業治理的重要機制。企業治理是一個復雜的有機系統，包括內部治理和外部治理兩個方面。內部治理是企業組織內部的一種制度安排，其要旨在于明確劃分股東、董事會和經理人員各自的權利、責任和利益，形成三者之間的制衡關系；外部治理包括產品市場對企業的治理、金融市場對企業的治理、經營者市場對企業的治理、破產機制的治理等方面；市場治理的要旨在于通過競爭機制的生存動力和信息比較動力，對經營者提供一種隱含的、非合同式的激勵功能。但是，由于我國尚處于市場經濟的建立時期，競爭性市場體系還很不完善，尤其是還未建立真正意義上的經營者市場和企業控制權市場，企業的市場治理機制在對經營者的監控與激勵方面存在很大的局限性。而領導人員經濟責任審計在一定程度上彌補了國有企業市場治理機制不完善的缺陷，通過經濟責任審計這一新的經濟監督形式強化了國有企業的外部治理結構。

經濟責任審計作為企業及單位運行中的重要機制，通過源頭預防與后期治理來杜絕經濟腐敗問題的發生。在經濟責任審計過程中，從企業財務收支審計工作人員開始，對企業相關賬目進行逐一審查，及時了解企業領導是否存在貪污受賄、占用公款等違法違紀行為，了解企業領導個人、家庭等在日常生活中是否存在嚴重的經濟違法違規現象，對企業領導在管理財政、支配資產、使用國家資財等方面出現的問題提早發現并及時糾正，全面關注企業領導對于國有資產保值情況的態度。進一步嚴格企業內部干部管理機制，加強對企業領導經濟狀況的監督與約束，有效整治企業財經紀律，為杜絕企業經濟腐敗問題的發生提供強有力的保證。

在企業及單位的正常運行中，經濟責任審計是考核、任用領導人員的重要參考標準。在企業領導的任免、考核、監督及管理工作中，應進一步完善企業考核機制與監督管理辦法，對領導干部的經濟責任及綜合能力進行系統分析與客觀評價，保證領導干部的選任符合社會主義現代化建設事業的發展趨勢。在以往對領導干部的考核工作中，主要通過領導推薦、民主考評、聽報告及工作業績總結等方式進行，而以上考核方法存在較大的主觀性，缺乏對領導干部經濟責任的考核標準。而經濟責任審計，不僅能有效考核被審計人的經濟責任，而且能全面評價其工作業績，為領導干部的選任提供科學的參考標準，對黨組織選拔優秀領導干部具有很強的現實意義，同時也在很大程度上促進領導干部的個人成長，是領導干部選任、考核及選用制度的有效補充。