淺析注冊會計師審計民事責任

摘要：近些年，注冊會計師審計問題頻發，中小股民遭受諸多損失，注冊會計師及會計師事務所被訴案件增加。注冊會計師審計民事責任的性質和認定問題，對注冊會計師實施獨立審計導致利害關系人遭受損失的責任認定有重要的理論意義。

關鍵詞：注冊會計師；審計質量；民事責任；訴訟風險

中圖分類號：D922.26文獻標識碼：A文章編號：2095-4379-（2016）20-0200-02

作者簡介：楊佳（1991-），女，河北遷安人，天津工業大學，2015級經濟法專業碩士研究生，研究方向：經濟法。

近些年隨著瓊某某事件、藍某造假案等虛假財務報表的出現，許多中小股民因為對于他們出具的不實財務報告的信賴，都受到了不同程度的損失，這些知名案件，也為注冊會計師事務所帶來了相應的訴訟，因此，注冊會計師實施的獨立審計責任日益成為各界關注的焦點。

一、注冊會計師審計民事責任的性質

法律界和會計界對于注冊會計師虛假審計應承擔民事責任抱持著一致的觀點，認為注冊會計師應當為自己出具的不實財務報告承擔相應的民事責任，但是由于對承擔何種民事責任、怎樣承擔民事責任則尚無定論。學界存在違約責任說、產品責任說、專家責任說、信息侵權責任說等不同說法。[1]

下面選取了兩種，分別為契約責任說和侵權責任說，筆者認同侵權責任說。

（一）契約責任說

大陸法系民法理論認為，專家與委托人之間是一種合同關系，可以基于一定的事實認定他們之間存在“事實的合同關系”，納入合同責任的范圍。[2]日本學者下森定認為：契約關系上的諸事實，作為判斷的材料，在故意過失及不完全履行的判定、其主張和舉證責任以及損害賠償額的算定等方面，采契約責任構成可作更精細、合理的處理，予以說明也要容易些。這也說明了契約責任說可以在理論上解釋注冊會計師審計法律責任，卻為實踐操作帶來難度。

注冊會計師作為專家是受被審計單位委托出具的審計意見，兩者之間形成毋庸置疑的契約關系，如果注冊會計師在審計過程中并未履行合同中規定的義務，造成被審計單位的損失，理應承擔違約責任。但是對第三人基于兩者之間“事實的合同關系”承擔民事責任則相對牽強，最重要的原因是，注冊會計師出具審計報告時，并不能預估到會計信息使用者的范圍。由于現在電子信息的發展，信息交流快捷便利，使得審計報告的會計信息使用者相當廣泛，所以，只依據“事實的合同關系”讓注冊會計師對無限龐大的第三人承擔民事責任對注冊會計師來說是不公平的。

因此依據契約責任說來為注冊會計師審計承擔的民事責任定性是不恰當的。

（二）侵權責任說

與大陸法系國家不同，英美法系國家則認為專家對第三人的責任是侵權責任，這是隨著英美法系判例制度的發展而逐漸形成的。我國則認為侵權責任有四個構成要件。

不難理解，在注冊會計師出具虛假審計報告使第三人受到損失的案件中，注冊會計師是否承擔相應的民事責任則更加直觀明了，四個構成要件為大陸法系國家的法院作出判決提供了理論范本，為司法提供便利。

在這類案件中，原告基本為中小股民等弱勢群體，他們并不是會計方面的專業人才，他們并不能為訴訟提供專業證據。但是如果采取侵權責任說，舉證責任可以導致，讓專業的注冊會計師來舉證證明其出具的審計報告并不虛假。以舉證責任倒置來平衡原被告之間的利益，加速案件審理。

所以筆者認為侵權責任說更能在理論和實踐合理闡釋注冊會計師審計應承擔的民事責任問題。

二、審計民事責任認定

注冊會計師審計的民事責任認定涉及諸多問題，其中有兩點是筆者關注的重點。其一是利害關系人的認定問題，其二是過錯的認定問題。

（一）利害關系人的認定

依據《注冊會計師法》的規定，會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。同樣這也是對注冊會計師的要求，法規中的利害關系人即第三人、會計信息使用者。在藍某案中，原告是83名中小股民基于對會計師事務所出具的審計報告的信賴，遭受了損失，他們就是案件中的利害關系人。

利害關系人的范圍的界定關系到注冊會計師和會計師事務所應當對多大范圍內的第三人負責。美國將第三人區分為“受益第三人”和“其他第三人”；受益第三人，主要是指合約中所指明的人，也就是不具有合同關系，但卻為合同關系人已知，且根據合同可享有某種權利和利益的第三人；其他第三人，指依賴審計過的會計報表卻無合同中特定權利的第三人。[3]在注冊會計師出具虛假審計報告的案件中，其他第三人的范圍是最難界定的，因為注冊會計師出具審計報告時無法事先預估到其他第三人的范圍，因此注冊會計師應當負責的利害關系人應當是“合理預見的使用者”。

而且根據法釋的規定，合理信賴注冊會計師出具的審計報告因而遭受損失的是利害關系人，那么何為“合理信賴”？又該怎么證明是否是“合理信賴”。

在侵權責任法中，本應是誰主張誰舉證，那么原告應當證明其是合理信賴審計報告。由于審計事務的復雜性和專業性，由利益關系人證明侵權行為與損害事實存在因果關系是不現實的。[4]這種證明責任對相對弱勢的原告是十分困難的，他們并不都具備足夠的專業知識。因此，在會計師承擔責任的案件中，法院一般采取被告證明其行為與原告的損失之間不存在因果關系的做法。如果注冊會計師無法證明兩者之間不存在因果關系，即推定利害關系人是合理信賴。[5]

因財務報表具有固定性，但是公司的經營狀況和財務狀況是時刻變動的，因而注冊會計師出具的審計報告只是對特定時期內的審計意見，負責的也只是這一特定時期。因此，只有利害關系人有合理的理由信賴審計報告并做出具體的投資行為，最后卻因為審計報告并不能反應特定時期內真實的經營狀況和財務狀況而遭受損失時，注冊會計師才需要承擔民事責任。這也在一定程度上限制了利害關系人的無限擴張，保障了注冊會計師的合法權益。

（二）過錯的認定

過錯可分為故意和過失，兩者在主觀態度上存在區別。《注冊會計師法》明確規定注冊會計師僅就自身的“重大過失”和“故意”行為對第三者承擔法律責任，但是目前卻無如何區分“普通過失”和“重大過失”和“故意”等的專業判斷標準。[6]故意，是指注冊會計師明知出具的審計報告可能使相關利害關系人受到損失，在故意的情況下，注冊會計師應當為自己的行為，承擔相應的民事責任。而對于過失，將其分為普通過失和重大過失兩種。

普通過失又稱一般過失，指注冊會計師未完全遵守審計準則。如注冊會計師在對被審計單位進行審計過程中，未按特定審計項目獲取充分、適當的審計證據就出具審計報告的情況，可視為普通過失。再如注冊會計師已經就相關事項向相關企業發出函證，但相關企業并未回復后，并未進行第二次函證也是法律規定的普通過失。這些情況下，注冊會計師承擔的民事責任可以酌情減輕。

而重大過失在一定程度上就是對注冊會計師專業的質疑。重大過失與故意的區別僅僅在于主觀是否存在惡意。因此，注冊會計師審計過程中產生重大過失，造成第三人損失的，要承擔民事責任。

1931年，在美國通過判例確立了“厄特馬斯主義”，法院認為注冊會計師對普通過失不承擔民事責任，對重大過失承擔民事責任，但是20世紀以來擴大了其含義，判定注冊會計師有普通過失的情況下應當對“合理預見的第三人”負責。

[參考文獻]

[1]肖獻獻，劉麗云.試論會計師事務所出具不實審計報告對第三人的侵權責任[J].法制與社會，2013，03：279-280.

[2]計興隆.注冊會計師審計法律責任的性質研究[J].法制與社會，2011（27）.

[3]李明輝.注冊會計師民事責任的幾個基本問題[J].審計研究，2002，04：41-48.

[4]慕雅琦.關于注冊會計師審計侵權責任的研究與思考[J].中國注冊會計師，2013，07：113-117.

[5]彭真明，陸劍.論注冊會計師不實財務報告——法釋〔2007〕12號司法解釋評析[J].高等函授學報（哲學社會科學版），2007，12：4-7.

[6]付志勇.注冊會計師法律責任剖析[J].華章，2013，16：21.