現行債務重組會計處理政策辨析

摘 要：債務重組是企業的一項非經常性業務，其發生源于企業的財務風險。CAS12規定，對于企業債務重組業務，債務人應將被豁免的金額計入當期損益。但筆者認為，此處規定強調了債務人與債權人雙方會計處理的趨同，而忽略了債務重組本身的經濟意義。本文主要對債務重組業務相關會計處理進行辨析，并針對于此提出改進措施。

關鍵詞：債務重組；會計處理；債務人；債權人

債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。債務人發生財務困難，是指因債務人出現資金周轉困難、經營陷入困境或者其他原因，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務。債權人作出讓步，是指債權人同意發生財務困難的債務人現在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。

CAS12等規定，債務人應將重組債務的賬面價值與清償債務的現金、非現金資產的公允價值、所轉股份的公允價值或修改其他債務條件的債務入賬價值之間的差額，計入營業外收入；債權人應將上述讓步計入營業外支出。對于債權人所做出的讓步，無論債務人還是債權人都計入當期利得和損失，這一規定較為清晰簡便，簡化了賬務處理的復雜程度；同時，該規定考慮了債務人與債權人雙方零和博弈的關系，即一方的所得為一方的所失，是一種市場化關系的體現。但筆者認為，準則的規定過度考慮了債務人與債權人之間會計處理的相似性，忽視了債務重組事項對于債權債務雙方產生的不同原因及造成的不同影響。

一、債務人與債權人為關聯方時有財務報表舞弊的風險

一方面，債權債務關系大多是在企業日常經營活動中產生的，而對于各種形式的債務重組，是否應統一將債權人的讓步計入非日常交易活動引起的利得或損失？另一方面，債權債務關系形成日與債務重組日可能相距較遠，而無論是否在同一會計年度，將上述重組差額都計入當期損益，是否有違權責發生制這一會計基礎？現行債務重組會計處理可能導致的風險是，債務人發生財務困難后，并不是立即與債權人簽訂債務重組協議，尤其是關聯企業之間可能通過協定重組日，串通舞弊，以此調整各自不同期間的會計利潤。如甲、乙公司為同一母公司控制下的子公司，兩公司可能以明顯不同于市場公允價值的價格銷售產品；同時當兩公司債務重組時，可能串通舞弊，協定重組日期、不以公允價值簽訂重組協議。

二、就債務人角度來看，債務重組是債權人對其進行的讓步，不應當計入損益科目

債務重組是債權人對其進行的讓步，而這一讓步到底是否應當計入影響利潤表的損益科目？進行債務重組本就說明債務人出現財務困難及經營業績下滑等問題，此時企業大多在經營上為虧損狀態，將債權人的讓步計入利潤表損益項目正與企業目前經營現狀有悖。尤其當債務人經營較差且重組讓步數額較大時，甚至使企業利潤由負轉正，誤導財務報告使用者。例如，A公司受經濟環境影響，經營業績嚴重下滑，預計本年虧損100萬元。經協商，A公司與多家供應商簽訂債務重組協議，同意對其進行150萬元的讓步，若將該150萬元計入營業外收入，A公司將實現稅前利潤50萬元。

三、就債權人角度來看，將不同期的損失計入當期損益的行為值得商榷

債權人對其債務人存在無法支付到期貨款時，應當對應收賬款計提減值準備，債務重組是其應收賬款的既定損失，這項損失應當是企業一種確定的資產減值。債務重組的前提是日常活動中產生的債權債務關系，其結果將這項損失計入反映非日常活動的營業外支出有不可取之處。同時，債務重組協議日可能與債權債務關系發生日相距較遠，將前期的損失計入當期損益的行為也是值得商榷的。如果按照資產負債表日后事項的要求，資產負債表日后取得確鑿證據，表明某項資產在財務報表日發生了減值或者需要調整該項資產原先確認的減值金額時，應當作為資產負債表日后調整事項處理。

四、建議：債務重組業務的會計處理應當考慮經濟實質

1.債務人的會計處理

為防止誤導財務報表使用者，有悖企業經營業績下滑的現狀，對于債權人所做出的讓步，不應計入當期損益，而應直接計入所有者權益。

債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金、轉讓的非現金資產公允價值、債務轉為資本的股份的公允價值、修改其他債務條件后債務的入賬價值之間的差額，計入“其他綜合收益”。由于該項差額直接計入權益，不再區分債權債務關系形成日與重組日是否處于同一期間。轉讓的非現金資產公允價值與賬面價值的差額，計入當期損益；債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額計為實收資本，股份公允價值總額實收資本的差額確認為資本溢價。

2.債權人的會計處理

與債務人不同，債權人在債務重組中是作出讓步的一方，其讓步的損失在不同期間的處理不應相同。如果本期產生的債權本期重組的，其損失雖應計入當期損益卻不應計入營業外支出。前期發生的應收賬款本期重組的，其損失不應計入當期損益，而應調整以前期間的財務報表。

本期產生的債權債務關系于本期進行債務重組的，債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金、受讓的非現金資產的公允價值、債務轉為資本的股份的公允價值、修改其他債務條件后債務的賬面價值之間的差額，計入“資產減值損失”；前期發生的債權債務關系于本期進行債務重組的，債權人應當參照資產負債表日后事項處理，將上述差額計入“以前年度損益調整”；債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入損益科目。

CAS12對債務重組的現行規定有著重要的指導意義，從一定程度上有利于規范企業的財務活動。對債務重組的會計處理不應只簡單考慮其對企業損益的影響，更應以權責發生制為基礎，深層次地考慮其對債權債務雙方的經濟意義。只有如此，才更有利于監控企業會計行為，使財務報告更好地為利益相關者服務。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則[M].北京：經濟科學出版社，2006

[2]財政部.企業會計準則應用指南[M].北京：經濟科學出版社，2006

[3]中國注冊會計師協會.會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2015

作者簡介：

馮敏（1991～ ），重慶人，經濟學學士，農業在讀碩士，研究方向為財務會計、農村金融。