關(guān)于商業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)“營改增”政策安排的思考

摘 要：金融服務(wù)自2016年5月1日起正式納入“營改增”試點范圍。雖然《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）對金融服務(wù)“營改增”做出了政策安排，但是由于行業(yè)的特殊性和業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，本文對與商業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)相關(guān)的“營改增”的政策安排問題進行了分析和闡述。

關(guān)鍵詞：商業(yè)銀行；中間業(yè)務(wù)；“營改增”

一、商業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)概述

根據(jù)中國銀行業(yè)協(xié)會發(fā)布的《中國銀行業(yè)中間業(yè)務(wù)自律管理辦法》的規(guī)定，中間業(yè)務(wù)是指不構(gòu)成商業(yè)銀行表內(nèi)資產(chǎn)、表內(nèi)負債，形成銀行非利息收入的業(yè)務(wù)。在《商業(yè)商業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)暫行規(guī)定》2008年廢止以前，根據(jù)風(fēng)險和復(fù)雜程度，中國人民銀行將商業(yè)銀行的中間業(yè)務(wù)分為適用審批制的中間業(yè)務(wù)與使用備案制的中間業(yè)務(wù)。概括而言，可分為支付結(jié)算類業(yè)務(wù)、代理類業(yè)務(wù)、銀行卡業(yè)務(wù)、擔保類業(yè)務(wù)、交易類業(yè)務(wù)、承諾類業(yè)務(wù)、咨詢顧問類業(yè)務(wù)、基金托管業(yè)務(wù)和其他類中間業(yè)務(wù)。根據(jù)上市商業(yè)銀行2009至2011年披露的年報數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計分析，商業(yè)銀行在經(jīng)營過程中開展的中間業(yè)務(wù)大致可以分為支付結(jié)算類中間業(yè)務(wù)、銀行卡業(yè)務(wù)、代理類中間業(yè)務(wù)、擔保與承諾類中間業(yè)務(wù)、投資銀行業(yè)務(wù)、基金托管業(yè)務(wù)和咨詢顧問類業(yè)務(wù)、交易類業(yè)務(wù)等八大類。其中其中代理和理財、結(jié)算與清算、銀行卡、顧問咨詢四類中間業(yè)務(wù)收入占比較高，合計貢獻了手續(xù)費及傭金收入的75.97%，是商業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)收入的主要來源。

二、商業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)“營改增”政策安排

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局 關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號，以下簡稱36號文）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（以下簡稱《實施辦法》）所附的《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》規(guī)定，金融服務(wù)應(yīng)稅行為的范圍包括貸款服務(wù)（含融資性售后回租）、直接收費金融服務(wù)、保險服務(wù)及金融商品轉(zhuǎn)讓。

其中貸款服務(wù)的征稅范圍包括各種占用、拆借資金取得的利息及利息性質(zhì)的收入。涵蓋了商業(yè)銀行貸款、押匯、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸、債券投資等各項資產(chǎn)業(yè)務(wù)。在“分業(yè)經(jīng)營、分業(yè)監(jiān)管”的監(jiān)管格局未發(fā)生變化之前，銀行與保險公司的結(jié)合僅停留在股權(quán)關(guān)系上，產(chǎn)品層面的合作則較少，因此商業(yè)銀行適用的“營改增”政策并不涉及對于保險做出的相關(guān)規(guī)定。金融商品轉(zhuǎn)讓是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動。其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。主要涵蓋商業(yè)銀行的外匯、債券、資產(chǎn)管理產(chǎn)品、金融衍生品等各類投資及交易類業(yè)務(wù)，包括交易類中間業(yè)務(wù)。而直接收費的金融服務(wù)是指為貨幣資金融通及其他金融業(yè)務(wù)提供相關(guān)服務(wù)并且收取費用的業(yè)務(wù)活動。征稅范圍包括提供貨幣兌換、賬戶管理、電子銀行、信用卡、信用證、財務(wù)擔保、資產(chǎn)管理、信托管理、基金管理、金融交易場所（平臺）管理、資金結(jié)算、資金清算、金融支付等服務(wù)，涵蓋了商業(yè)銀行大部分的中間業(yè)務(wù)。

而“營改增”以前，屬于金融保險業(yè)征稅范圍的金融經(jīng)紀、金融咨詢等業(yè)務(wù)卻并未包含于金融服務(wù)之中。金融經(jīng)紀“營改增”以后屬于商務(wù)輔助服務(wù)當中的經(jīng)紀代理服務(wù)，屬于金融代理。而金融咨詢“營改增”以后屬于鑒證咨詢服務(wù)中的咨詢服務(wù)。因此對于商業(yè)銀行除代理類的中間業(yè)務(wù)，其余7大類中間業(yè)務(wù)“營改增”以后對應(yīng)的稅目如下表所示。

三、對代理類中間業(yè)務(wù)的分析思考

代理類中間業(yè)務(wù)是指商業(yè)銀行接受客戶委托、代為辦理客戶指定的經(jīng)濟事務(wù)、提供金融服務(wù)并收取一定費用的業(yè)務(wù)。代理類中間業(yè)務(wù)包括代理證券業(yè)務(wù)、代理保險業(yè)務(wù)、代理金融機構(gòu)委托、代收代付等。代理類中間業(yè)務(wù)雖為傳統(tǒng)基礎(chǔ)型業(yè)務(wù)，但在目前分業(yè)經(jīng)營的監(jiān)管要求下，因其發(fā)揮著銀行網(wǎng)點眾多、客戶數(shù)量龐大的優(yōu)勢，從而成為目前中間業(yè)務(wù)收入中的重要組成部分。如表一所示，2009年至2011年之間各上市商業(yè)銀行代理業(yè)務(wù)收入合占中間業(yè)務(wù)收入的比重最高，平均達到22%以上。而各類代理業(yè)務(wù)中，收入占比較大的業(yè)務(wù)分別是代銷基金業(yè)務(wù)與代銷保險業(yè)務(wù)。從代理類中間業(yè)務(wù)的概念來看，“營改增”以后對應(yīng)的稅目應(yīng)該為商務(wù)輔助服務(wù)當中的經(jīng)紀代理服務(wù)。然而通過對36號文中經(jīng)紀代理服務(wù)與直接收費的金融服務(wù)銷售額確定的不同政策規(guī)定進行分析，可以得出并非所有的代理類中間業(yè)務(wù)均屬于經(jīng)紀代理服務(wù)征稅范圍的結(jié)論。

根據(jù)36號文附件2銷售額的規(guī)定：直接收費金融服務(wù)，以提供直接收費金融服務(wù)收取的手續(xù)費、傭金、酬金、管理費、服務(wù)費、經(jīng)手費、開戶費、過戶費、結(jié)算費、轉(zhuǎn)托管費等各類費用為銷售額。而經(jīng)紀代理服務(wù)，以取得的全部價款和價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費后的余額為銷售額。價外費用，包括收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質(zhì)的價外收費，其中又以代收款項是否屬于價外費用最難判斷。根據(jù)36號文附件1第37條的規(guī)定，價外費用不包括以下項目：1.代為收取并符合一定條件的政府性基金或者行政事業(yè)性收費；2.以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項。可見，除以上兩種性質(zhì)的代收款，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得其他代收款均屬于銷售額的范疇。因此，雖然經(jīng)紀代理服務(wù)與直接收費的金融服務(wù)適用稅率均為6%，然而與經(jīng)紀代理服務(wù)不同，直接收費的金融服務(wù)銷售額中并不包含各種性質(zhì)的代收款，兩者的計稅依據(jù)并不相同。以下舉例說明。

證券公司的代理買賣證券業(yè)務(wù)是金融機構(gòu)提供經(jīng)紀代理服務(wù)的典型代表。證券公司在代理客戶買賣證券時，除按成交金額一定比例為自身收取傭金以外，還需代證券交易所收取證券交易監(jiān)管費、證券交易所經(jīng)手費，以及為中國證券登記結(jié)算公司代收股東帳戶開戶費（包括A股和B股）、特別轉(zhuǎn)讓股票開戶費、過戶費、B股結(jié)算費、轉(zhuǎn)托管費等等。

假定某月證券公司代理買賣證券業(yè)務(wù)收入及各種代收款金額合計1200萬元，其中代收款金額合計200萬元（含100萬元證券交易監(jiān)管費）。若該項業(yè)務(wù)發(fā)生于“營改增”以前，根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于資本市場有關(guān)營業(yè)稅政策的通知》（財稅[2004]203號）文件的規(guī)定，準許證券公司代收的以下費用從其營業(yè)稅計稅營業(yè)額中扣除：（l）為證券交易所代收的證券交易監(jiān)管費；（2）代理他人買賣證券代收的證券交易所經(jīng)手費；（3）為中國證券登記結(jié)算公司代收的股東帳戶開戶費（包括A股和B股）、特別轉(zhuǎn)讓股票開戶費、過戶費、B股結(jié)算費、轉(zhuǎn)托管費。不考慮其他業(yè)務(wù)，則該證券公司當月的計稅營業(yè)額為1000萬元（1200-200），據(jù)此計算得出的應(yīng)交營業(yè)稅額為50萬元（1000*5%）。若該項業(yè)務(wù)發(fā)生于“營改增”以后，根據(jù)36號文對經(jīng)紀代理業(yè)務(wù)銷售的政策規(guī)定，由于100萬元證券交易監(jiān)管費為行政事業(yè)性收費，則該證券公司當月的銷售額為1037.74萬元（（1200-100）/（1+6%）），據(jù)此計算的銷項稅為62.26萬元（1037.74*6%）。然而該證券公司代收的經(jīng)手費、開戶費、過戶費、結(jié)算費、轉(zhuǎn)托管費等，構(gòu)成了證券交易所、中國證券登記結(jié)算公司增值稅的應(yīng)稅收入，證券公司可以取得100萬（200-100）代收款對應(yīng)的進項稅額5.66萬元（100/（1+6%）*6%），則該證券公司當月增值稅的應(yīng)納稅額為56.6萬元（62.26-5.66）。

而商業(yè)銀行代理類中間業(yè)務(wù)收入占比最高的代銷基金業(yè)務(wù)，是商業(yè)銀行接受基金公司的委托，代理基金公司銷售基金，受理投資者開放式基金認購、申購和贖回等業(yè)務(wù)申請，同時提供配套服務(wù)的一項中間業(yè)務(wù)。假定某商業(yè)銀行某月代理銷售某基金公司某類基金產(chǎn)品10億份，每份基金產(chǎn)品認購價格為1元，認購費率為2%，則商業(yè)銀行代銷基金過程中向基金份額持有人收取的款項為102000萬元（1000000000*（1+2%）/10000）。根據(jù)商業(yè)銀行與基金公司簽訂的委托代理協(xié)議約定，商業(yè)銀行代銷基金過程中收取的手續(xù)費率為認購費的50%。若該項業(yè)務(wù)發(fā)生于“營改增”以前，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《金融保險業(yè)營業(yè)稅申報管理辦法》的通知》（國稅發(fā)[2002]第009號）文件的規(guī)定，金融經(jīng)紀業(yè)務(wù)和其他金融業(yè)務(wù)（中間業(yè)務(wù)）營業(yè)額為手續(xù)費（傭金）類的全部收入，不考慮其他業(yè)務(wù)，則當月該商業(yè)銀行的計稅營業(yè)額為1000萬元（1000000000*2%*50%/10000），據(jù)此計算得出的應(yīng)交營業(yè)稅額為50萬元（1000*5%）。若該項業(yè)務(wù)發(fā)生于“營改增”以后，由于商業(yè)銀行代銷基金收取的代收款102000萬元并不屬于商業(yè)銀行的銷售額，所以該商業(yè)銀行仍以手續(xù)費（傭金）類收入為銷項稅的計算基數(shù)，則當月該商業(yè)銀行的銷項稅額為56.6萬元（1000000000*2%*50%/（1+6%）*6%），由于沒有取得進項稅額，則該商業(yè)銀行當月增值稅的應(yīng)納稅額也為56.6萬元。

與一般代理類中間業(yè)務(wù)不同，商業(yè)銀行的代銷基金業(yè)務(wù)收到的代收款由兩部分構(gòu)成，其中10億資金屬于基金份額持有人的投資款本金，并不屬于增值稅的征稅范圍，而代收的2000萬元認購費屬于“以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項”，也不屬于商業(yè)銀行自身的銷售額。因此，商業(yè)銀行代銷基金業(yè)務(wù)“營改增”以后的適用稅目應(yīng)為直接收費的金融服務(wù)。商業(yè)銀行應(yīng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)實際，合理確定各類中間業(yè)務(wù)特別是代理類中間業(yè)務(wù)“營改增”以后適用的稅目及計稅依據(jù)，做到合法合規(guī)納稅，防范稅務(wù)風(fēng)險。

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