營改增稅制改革對高校財務管理的影響

摘 要：本文通過對高校營改增涉稅業務的變化進行總結，分析了營改增改革對高校財務管理的影響。如果高校為小規模納稅人則稅負明顯下降，若為一般納稅人，充分考慮固定資產更新的情況下，稅負有可能會下降。

關鍵詞：營改增；高校

自2012年1月1日起在上海交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點，到2016年5月1日我國全面實施營改增，營業稅退出了歷史舞臺。高校的研發活動和技術服務屬于現代服務業，因此屬于營改增稅制改革的范圍。本文將討論營改增后，高校科研活動和技術服務的稅負是否有所增加，是否影響了科研人員的積極性，以及營改增對高校財務管理工作的影響。

一、納稅人的界定

（1）從事貨物生產或者提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或者提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發或者零售的納稅人，年應征增值稅銷售額（以下簡稱應稅銷售額）在50萬元以下（含）（2009年以前為100萬）。（2）除本條第一款第（一）項規定以外的納稅人，年應稅銷售額在80萬元以下（含）（2009年以前為180萬）。視同小規模納稅人的情形：年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的其他個人按小規模納稅人納稅；規定非企業性單位、不經常發生應稅行為的企業可選擇按小規模納稅人納稅。從單位性質的角度來看，法律中規定“法人”包括四類：機關法人、事業法人、企業法人和社會團體。根據法律的定義，小規模納稅人界定的非企業性單位是指機關法人、事業法人和社會團體這三種，高校屬于事業單位，因此高校可以被認定為小規模納稅人。從年應征增值稅銷售額的角度來看，當高校在科研活動和提供技術服務方面每年的發生額超過小規模納稅人的標準時，可以認定為一般納稅人。

二、稅率的變化

營改增之前，高校的研發活動和技術服務應繳納營業稅，根據劃定的服務類，劃定的營業稅稅率為5%。營改增之后，如果高校被認定為小規模納稅人，按3%的征收率繳納增值稅；如果高校被認定為一般納稅人，則按6%的稅率繳納增值稅，同時在發生應稅活動時，所有購買的貨物、原材料等，根據獲取的增值稅發票，相應的抵扣進項稅額。從稅率來看，當被認定為小規模納稅人時，稅率的降低使稅負降低了40%；當被認定為一般納稅人時，要考慮進項稅額的抵扣對稅負的影響，如果在進行相關的業務活動時，材料或設備采購業務較少，或者獲取非專用增值稅發票，進項稅額沒有充分發揮抵扣效應，有可能會導致稅負有所提高。

三、納稅申報和發票使用的變化

營改增之后，納稅申報認定的主體稅務機關由原來的地方稅務局改為國家稅務局，納稅程序和報表填送相對營改增之前更為復雜。如果被認為一般納稅人，申報程序分為兩步，一是要對發票信息進行抄稅，稅務機關根據IC卡中抄報數據和銷售額進行核對；二是要對進項稅額的認證，納稅人要在規定期限內對進項稅額進行認證，認證通過后才能進行抵扣，未通過或者過期認證都不能再進行抵扣。

營改增之前，高校納稅申報需要向地方稅務局機關，然后申領營業稅發票，發票的申領可以在事情也可以在事后；營改增之后，高校納稅申報需要向國家稅務機關，發票的申領更加嚴格和規范，只有在應稅服務發生之后才能開增值稅發票。如果高校一般規模納稅人，既可以開具增值稅專用發票，也可以開具增值稅普通發票，增值稅專用發票的使用必須符合規定，可以代開也可以聯網自行開具；如果高校是小規模納稅人，只能開具增值稅普通發票，而增值稅普通發票必須由稅務機關代開。如果技術服務類合同屬于省級科技部門認定為免稅合同，營改增之前，又地方稅務局審核并開具免稅發票；營改增之后，如果高校是小規模納稅人，則由國家稅務機關審核并開具免稅發票，如果高校是一般規模納稅人，則可自行開具零稅率發票

四、會計核算的變化

營業稅屬于價內稅，貨物或服務的價格和稅是在一起的，計稅方法是：應稅收入×稅率；增值稅屬于價外稅，貨物或服務的價格和稅是分開的，計稅方法是：應稅收入÷（1+稅率）×稅率。營改增之前免征營業稅采用的是“預征后退”免稅備案政策，而營改增只后國稅部門的免稅政策是“即征即退”。營改增之后還涉及到進項稅額核算，如果高校是小規模納稅人，購買貨物接受或服務發生的進項稅額是不再進行抵扣的，入賬時直接計入購買貨物或接受服務的成本；如果高校是一般規模納稅人，進項稅額則可以進行抵扣，入賬時只按照獲得的增值稅專用發票中的價格計入貨物或服務的成本，而進項稅額單獨計入應交稅費——應交增值稅（進項稅額），反映在借方。

五、營改增對高校的具體影響

（一）稅負的影響。營改增之后，高校如果被認定為小規模納稅人，則稅率由5%下降到3%，稅負整體下降；但是如果被認定為一般納稅人，則稅率由5%提高到6%，稅負有可能增加也有可能減少，主要從增值稅抵扣效應的角度來分析稅負的具體影響。高校科研活動和技術服務屬于現代服務業，因此屬于增值稅的應稅范圍。科研活動主要為課題研究，包括縱向課題和橫向課題。縱向課題經費主要源于政府行政部門，通過文件批復形式通過財政下發經費；橫向課題經費主要來源于企業，學校與企業合作進行科學研究解決企業的實際問題，需要雙方簽訂合同。縱向課題研究一般為免稅行為，而橫向課題一般需要根據合同向國家稅務機關申報增值稅。技術轉讓和技術開發等服務活動也主要是針對相關企業，也需要簽訂合同然后根據合同向國家稅務機關申報增值稅。教師在參與縱向課題和技術服務過程中，發生的一些成本可以使用經費進行彌補，這些成本主要包括兩類，一類是如勞務費、差旅費等不能進行進項稅額抵扣的成本，一類是如辦公費、實驗耗材、資料費等可以進行進項稅額抵扣的成本。在這兩類成本中當勞務費和差旅費占比較大時，也就意味著可以抵扣的進項稅額較少，那么稅負就會增加；如果辦公費、實驗耗材等占比較大，可以抵扣進項稅額的成本較多，稅負有可能會下降。和營改增之前相比，不能僅僅只考慮增值稅對稅負的影響，還要考慮城建稅和教育費附加的影響，所以總體稅負是否降低還需要數據進行分析。

（二）涉稅業務多元化。根據國家稅務總局對增值稅的規

定，一般納稅人不得在免稅、非稅項目中使用增值稅專用發票進行進項稅額的抵扣；專用發票在應稅項目中可以抵扣。現在高校業務趨向多元化，涉稅業務也越來越多，關于增值稅的免稅行為，都有可能因為稅務政策的變化而變化。所以相比較營改增之前高校財務人員除了需要關注最新納稅政策外，還需要區分哪些是增值稅免稅項目、哪些是可以抵扣項目、哪些是不能抵扣的項目。

（三）涉稅風險提高。在營改增之前，高校主要涉稅項目有營業稅和個人所得稅的代扣代繳，營業稅屬于地方稅局納稅管理，納稅程序和計算方法簡單，高校本身涉稅業務單一，因此營業稅涉稅風險較低；營改增之后，增值稅涉及到銷項稅額的計算和進項稅額的抵扣，報稅程序相對復雜，零稅業務和免稅業務的申報程序和管理經常發生變化，因此涉稅風險在營改增初期會明顯提高，隨著營改增各項制度的到位以及財務人員對增值稅的逐漸熟悉，涉稅風險會逐步降低。

（四）具體會計核算變化。（1）營改增之前，高校賬務在應交稅費科目下設置“應交營業稅”、“應交城建稅及教育費附加”等科目。

在收到相關收入時：

借：銀行存款

貸：科研事業收入——XX橫向課題

在計提相關營業稅時：

借：科研事業支出

貸：應交稅費——應交營業稅

應交城建稅及教育費等附加

在購買相關設備時，進項稅額計入資產成本。

借：科研事業支出

貸：銀行存款

借：固定資產

貸：固定基金——非流動資產基金

營改增之前，營業稅的支出按照科研收入×稅率（5%）得出，城建稅及教育費附加按照營業稅×稅率（城建稅7%、教育費附加3%）得出，反映在應交稅費——應交營業稅、應交稅費——應交城建稅及教育費等附加兩個科目下，營業稅附加還包括地方教育費附加（稅率3%）、地方水利基金（稅率0.1%）、印花稅（稅率0.3%），從賬務處理來看，營業稅無論是從計算上還是賬務反應上都比較簡單。

（2）營改增之后分為小規模納稅人和一般納稅人，設置“應交稅費——應交增值稅科目”、“應交稅費——應交城建稅及教育費附加”，如果是小規模納稅人，還應設置“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”。

1）高校被認定為小規模納稅人

在收到相關收入時：

借：銀行存款

貸：科研事業收入——XX橫向課題

應交稅費——應交增值稅

應交城建稅及教育費等附加

在購買相關設備時與營改增之前賬務處理一樣，進項稅額也計入成本。營改增之后，如果高校被認定為小規模納稅人，則增值稅稅的支出按照科研收入×征收率（3%）得出，城建稅及教育費附加按照增值稅稅×稅率（城建稅7%、教育費附加3%）得出，反映在應交稅費——應交增值稅、應交稅費---應交城建稅及教育費等附加兩個科目下，增值稅附加的其他內容與營業稅附加一致。如果涉稅業務屬于免稅項目或零稅項目，則應交稅費科目不再有發生額。從賬務處理來看，小規模納稅人賬務處理相對簡單，從稅率角度來看高校稅負相對營業稅整體下降，但是增值稅屬于價外稅，所以只反映在負債中，沒有增加支出。

2）高校被認定為一般納稅人。在收到相關收入時：

借：銀行存款

貸：科研事業收入——XX橫向課題

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）（稅率為6%）

應交城建稅及教育費等附加

在購買相關設備時

借：科研事業支出

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款

借：固定資產

貸：固定基金——非流動資產基金

在繳納增值稅時：

借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

銀行存款

營改增之后，稅務處理相對營改增之前以及小規模納稅人變得復雜。當購買固定資產的進項稅額較大時，充分發揮其抵扣效應，當期應繳納的稅額就會降低，即使稅率由原來的5%變為6%。因此，營改增之后應支持固定資產的更新。但是在高校中，如果科研項目不集中管理，進項稅額的抵扣一一對應項目發生的銷項稅額，則會為高校財務工作增加巨大的工作量，不斷重復計算應交稅費。