淺析新會計準則對商業銀行貸款利息收入的影響

摘 要：2007年1月1日起我國新的企業會計準則首先在上市公司執行，影響了商業銀行的損益，特別是貸款利息收入，這在銀行營業收入中一直占主導地位的。文章通過分析三年來新的企業會計準則在商業銀行的具體實踐情況，解析準則實施對貸款利息收入帶來的改變。

關鍵詞：新會計準則 商業銀行 貸款利息收入

中國銀監會在財政部頒布了新會計準則體系后，也發布了《關于銀行業金融機構全面執行新會計準則的通知》，2007年1月1日起上市銀行金融機構全面執行新會計準則，從2008年起，政策性銀行，中國農業銀行、非上市的股份制商業銀行、城市商業銀行按照新會計準則編制財務報告，從2009年起農村商業銀行、農村合作銀行、農村信用社、城市信用社、三類新型農村金融機構等按照新會計準則編制財務報告。新的會計準則重新界定了會計的基本概念，在詳細的業務處理上做了重大的調整，例如金融工具、公允價值計量、資產減值、債務重組、企業合并等方面。這些調整，對各家商業銀行的財務報表數據有定改變，從而影響到對外披露的財務收支結果。我國商業銀行傳統業務是貸款業務，在銀行營業收入中一直占據主導地位的也是貸款利息。貸款利息核算制度直接影響著商業銀行經營業績的計量，是金融會計領域中一個極具代表意義的重要專題。作為商業銀行財會從業人員，筆者從近年的具體實踐來分析新準則實施后對貸款利息收入的確認發生的改變。

一、在貸款利息收入確認方面產生的差異

新會計準則的規定，貸款屬于金融資產，應按照實際利率法以攤余成本計量。所以貸款利息收入確認方面的差異主要是實際利率法與原制度名義利率法的差異。貸款利息收入=貸款攤余成本*實際利率這是按照新準則采用實際利率法確認利息收入，貸款名義利率確認利息收入這是原《金融企業會計制度》采用的，并遵循“雙90天”的規定。可以看出前者遵循了權責發生制的原則，后者在一定程度上應用了收入實現制的原則，兩者對利息收入確認的根本理念顯著不同。

采用實際利率法確認各期利息收入，與原制度的不同點主要表現在：

1.確認時間的不同。新準則要求利息收入確認時間在資產負債表日確認。而舊的制度是在每季末月21日（或每月21日）是確認貸款結息日。

2.確認方法不同。利息收入金額，按貸款的攤余成本和實際利率計算確定利息收入。按照他人使用本企業貨幣資金的時間和實際利率計算確定這是新準則的規定。其中扣除已償還的本金和減值損失、加上或減去按照貸款實際利率攤銷的貸款初始確認金額與到期金額之間的差額的攤銷額等確認的賬面值，就是貸款的攤余成本。其中“所謂貸款的實際利率不同于貸款名義利率或者合同利率，其實質是貸款的內含報酬率，即將貸款在存續期間的現金流折現為貸款當前賬面值的利率。按貸款合同本金和合同利息計算確認是原制度規定確認的利息收入。由于攤余成本不等于合同本金、實際利率也不等于合同利率，因此，兩種方法的計算結果是存在差異的。

3.對貸款收益的確認方式不同。不論貸款本金或利息是否逾期，前者在貸款存續期內按期確認利息收入；本金或利息逾期90天以后，貸款應歸類為非應計貸款，此后結計的利息只在表外催收貸款利息核算，不再確認為當期收入，此前已入賬的利息收入和應收未收貸款利息需沖銷這是后者遵從“雙90天”的規定；任何貸款的償債現金流要首先確認一部分利息收入，其余才作為本金償還這是前者的做法；后者下的非應計貸款的償債現金應首先歸還本金，如有剩余，則剩余部分作償還催收貸款利息收入處理。

二、貸款利息收入確認的變化對損益的影響

商業銀行主營業務收入貸款利息收入核算確認在新的會計準則與原有制度不同，給損益帶來一定的影響。可以從以下三個方面來詳細分析：

1.現在銀監會要求商業銀行財務顧問費用的收取要遵行合規原則，在多數商業銀行貸款沒有收取巨額的手續費時，在采用新準則前后，正常貸款的利息收入變化還不是很大。但越來越多新興投資銀行業務的發展，在商業銀行比重也越來越大，銀行在項目投、融資安排中更多扮演財務顧問配角，銀行收取的手續費率將相應提高了，銀行貸款利息收入將相應產生變化。經過上面一系列分析，發現貸款手續費等費用與貸款本金相比很小時，貸款實際利率與名義利率應當近似相等，那么采用實際利率對正常貸款利息收入影響不大。

2.在實際利率法下要按期計算利息收入，在非應計貸款來說，按照老規則是要等到利息收入實際收到后才可能計算確認，因此每期是要多計算一部分利息收入的。同時貸款本鑫是可以做為計提減值準備，在扣除減值準備后的攤余價值計算的利息收入將比按貸款原值計算的利息收入明顯減少，從而抵消了部分影響，這樣利息收入在各期間的分布是對損益的主要影響。

3.商業銀行原核算方式下的期末減值準備余額要大于實際利率法下的減值準備余額，需要將減值準備期末余額調整到正確的水平，對損益的影響即是增加貸款利息收入，相應增加貸款減值損失的計提，具體分析如下：本期應計提減值準備=期末應保有減值準備余額-期末實際減值準備余額

期末實際減值準備余額=期初減值準備余額-貸款核銷數+已核銷貸款收回數

以原先的核算方式，非應計貸款在本金完全收回前不確認利息收入，償債現金流均作為本金償還。例如，期初貸款本金100萬，期末償債現金流80萬，折現到期初60萬，期初減值準備余額（100-60）=40萬。按現在的方式核算，80萬全部作為本金收回，貸款核銷使用準備金（100-80）=20萬，期末減值準備實際余額20萬；按照實際利率法，80萬中60萬為本金收回，20萬為60萬本金產生的利息，貸款核銷使用準備金應為（100-60）=40萬，期末減值準備余額應為0。因此，應將現行核算方式下的減值準備余額20萬調整到利息收入中去。對損益的影響即是增加貸款利息收入，相應增加貸款減值損失的計提。增加的總量為：（非應計貸款-非應計貸款的減值準備-應計貸款的減值準備）*實際利率。假設某商業銀行非應計貸款減去非應計貸款的減值準備金額為500億元，應計貸款已計提的減值準備為220億元，按一年期貸款基準利率測算，5.31%的貸款收益率粗略估算增加利息收入和相應的貸款減值損失為：（500-220）*0.0531=14.87億元。

三、新會計準備實施后的工作建議

新會計準則的實施為商業銀行實務操作增加了很多困難，也需要更高的金融企業風險管理和更多專業性強的會計人員的職業判斷。一些精細計算，比如貸款的后續計量，按期對借款計提利息，應收利息仍按照貸款本金和合同利率計算，但利息收入按照資金的攤余成本和實際利率計算，應收利息和利息收入的差額作為貸款價值變動調整攤余成本。其實務操作的難點是攤余成本和實際利率的確定。這些都需要通過現代科技手段才能及時，準確的解決。攤余成本，按照“貸款攤余成本=貸款的初始確認金額-償還的本金-累計攤銷額-減值”的公式計算；實際利率法，是將貸款未來合同現金流量折現成貸款初始確認金額的利率，但如果貸款合同屬于定期計息且本息預計可正常收回的，則合同利率可以視同實際利率，對于到期還本付息的貸款以及存在減值、欠息的貸款，這就需要使用現值公式推算實際利率。計算機可以自動處理工作量大的銀行貸款筆數，并能保證其準確率，計算機系統還可以記錄相關攤余成本、減值等信息。商業銀行貸款和收入的核算體系中，實際利率法的計算是一個挑戰，但是如果能夠合理的計提非應計貸款的減值，讓貸款賬面價值合理反映貸款可收回金額，則實際利率法的應用對商業銀行損益不會造成太大波動。在新準則的要求下，商業銀行內部要建立完善的風險管理政策、金融工具估值技術和有效的內部控制制度；要加強培訓，提高金融會計人員的職業判斷能力；同時在相應功能電子化系統支持下，完善核算體系和核算系統，開發建設估值系統；最后要修訂原有貸款減值準備管理辦法，使貸款減值準備的計提符合新準則的要求。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則2006.經濟科學出版社，2006.2.

[2]張志杰.金融會計準則對商業銀行財務狀況的影響及對策[J].金融會計，2006.