淺析長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異

摘 要：在企業(yè)投資業(yè)務(wù)中依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法條例規(guī)定了不同的處理方法，這就增加了管理難度，同時(shí)也要求工作人員具備完善的理論知識(shí)，能夠準(zhǔn)確的進(jìn)行投資相關(guān)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)工作。本文就長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本確認(rèn)、持有以及最終處置環(huán)節(jié)應(yīng)該進(jìn)行的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理進(jìn)行了淺要分析。

關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資 會(huì)計(jì)處理 稅務(wù)處理

一、引言

長(zhǎng)期股權(quán)投資在會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理方面存在的差異增強(qiáng)了工作的復(fù)雜難度，同時(shí)要求相關(guān)人員必須能夠全面的掌握其會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的共同之處以及差異所在，基于長(zhǎng)期股權(quán)投資的特點(diǎn)，本文論述了合并、非合并兩種方式下獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的確認(rèn)以及計(jì)稅基礎(chǔ)的依據(jù)；以及資產(chǎn)持有期間獲得的現(xiàn)金股利、股票股利分別應(yīng)該采取的會(huì)計(jì)核算以及稅務(wù)處理，最后對(duì)處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)應(yīng)該采取的會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理方法進(jìn)行了對(duì)比分析。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量階段會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異

長(zhǎng)期股權(quán)投資按照其取得方式的不同，其初始計(jì)量的處理方法也存在差異，一般企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的取得方式有合并與非合并兩種方式，合并方式下又可依據(jù)是否為同一控制下的合并進(jìn)行劃分，即同一控制下與非同一控制下，下面針對(duì)不同情況下的會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理展開(kāi)論述。

1.合并方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

1.1非同一控制下企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資。會(huì)計(jì)處理：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》規(guī)定，非同一控制下進(jìn)行的企業(yè)合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始確認(rèn)成本應(yīng)該以企業(yè)合并成本進(jìn)行確認(rèn)，即指的是企業(yè)為獲得長(zhǎng)期股權(quán)投資而支付的資金、換出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債、或是在購(gòu)買日其權(quán)益性證券的公允價(jià)值、以及為獲得長(zhǎng)期股權(quán)投資而發(fā)生的各項(xiàng)直接費(fèi)用，這些都屬于企業(yè)合并成本。稅務(wù)處理：《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》中對(duì)于企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，并沒(méi)有對(duì)非同一控制與同一控制進(jìn)行區(qū)分，而是采取的同樣的處理方式。即在確定該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)的時(shí)候是以其為獲得該項(xiàng)資產(chǎn)而支付的全部成本為依據(jù)，在長(zhǎng)期股權(quán)投資獲得過(guò)程中發(fā)生的如咨詢費(fèi)用則是在當(dāng)期直接扣除，而會(huì)計(jì)核算是將其歸入到投資成本中的，這就造成了計(jì)稅基礎(chǔ)與長(zhǎng)期股權(quán)投資初始確認(rèn)成本之間存在差異。

1.2同一控制下企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資。會(huì)計(jì)處理：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》明確了如果是同一控制下發(fā)生的企業(yè)合并，應(yīng)依據(jù)合并當(dāng)日被合并方所有者權(quán)益的賬面價(jià)值份額作為初始成本進(jìn)行確認(rèn)，在企業(yè)合并階段發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用則歸入到管理費(fèi)用中。而且需注意的是，如果在合并前雙方在會(huì)計(jì)政策方面存在差異的話，應(yīng)該按照合并方所采取的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)被合并方進(jìn)行賬面價(jià)值的調(diào)整，再依據(jù)調(diào)整之后的賬面價(jià)值份額確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本。稅務(wù)處理：長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)是以其支付的全部代價(jià)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)，而合并過(guò)程中產(chǎn)生的評(píng)估、咨詢費(fèi)用則是直接在當(dāng)期扣除，這就造成了會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理之間的差異，主要體現(xiàn)在為獲得長(zhǎng)期股權(quán)投資而支付的實(shí)際價(jià)款與被合并方在合并時(shí)期所有者權(quán)益賬面價(jià)值份額的差異。

2.非合并方式下取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資。會(huì)計(jì)處理：對(duì)于以現(xiàn)金支付方式獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)以其支付的全部?jī)r(jià)款作為初始成本進(jìn)行確認(rèn)；對(duì)于以非現(xiàn)金方式獲得的則依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)—非貨幣性資產(chǎn)交換》明確了兩種計(jì)量方式，一種是按照公允價(jià)值計(jì)量，指的是應(yīng)當(dāng)以其支付的非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始確認(rèn)成本，如發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。通常是以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為核算基礎(chǔ)，如果存在確鑿的證據(jù)能夠證明換入資產(chǎn)公允價(jià)值更為可靠，那么將以換入資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。一種是成本模式，指的是將換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為其長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本。稅務(wù)處理：《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》中規(guī)定了，如果是以支付現(xiàn)金方式獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其計(jì)稅基礎(chǔ)為支付的價(jià)款，這與會(huì)計(jì)處理是一致的。而對(duì)于非現(xiàn)金方式獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如果是公允價(jià)值計(jì)量模式，那么在確定長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)的時(shí)候和會(huì)計(jì)處理方法相同，是以其換出資產(chǎn)公允價(jià)值以及相關(guān)稅費(fèi)為依據(jù)的；而如果為成本模式，稅法依舊以公允價(jià)值為依據(jù)，這與會(huì)計(jì)處理就存在了不一致，產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異

長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間，按照其對(duì)被投資方影響力、控制程度的不同而適用于不同的核算方法，即權(quán)益法與成本法，而這對(duì)于稅務(wù)處理并沒(méi)有產(chǎn)生影響。首先明確采用成本法的情況，一種是投資企業(yè)通過(guò)長(zhǎng)期股權(quán)投資能夠?qū)Ρ煌顿Y方實(shí)施控制；一種是投資方對(duì)被投資方不能實(shí)施重大影響也沒(méi)有共同控制，同時(shí)其公允價(jià)值難以通過(guò)市場(chǎng)獲得可靠的計(jì)量。權(quán)益法的適用范圍為投資方對(duì)被投資單位具有共同控制或是重大影響。

1.持有期間被投資方宣告分派現(xiàn)金股利。會(huì)計(jì)處理：成本法下，對(duì)被投資方宣告分派的現(xiàn)金股利或是利潤(rùn)分配，除了在長(zhǎng)期股權(quán)投資獲得期間就已經(jīng)宣告派發(fā)的部分外，其他都應(yīng)該直接計(jì)入到當(dāng)期損益中，即按照其持股比例確認(rèn)投資收益；而權(quán)益法下，應(yīng)當(dāng)按照被投資方對(duì)應(yīng)的凈損益份額對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，對(duì)于被投資方宣告分派的現(xiàn)金股利和利潤(rùn)則需要沖減投資成本，而不是將其計(jì)入到投資收益中。稅務(wù)處理：按照《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》被投資方宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，投資方應(yīng)該按照持股比例確認(rèn)股息所得，而且條例中同時(shí)也規(guī)定了除了被投資居民企業(yè)上市公開(kāi)發(fā)行的股票還不足12個(gè)月的，其他情況下居民企業(yè)通過(guò)直接投資于其他居民企業(yè)而獲得投資收入屬于免稅收入，因此年終確定所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，需要將這部分收入進(jìn)行納稅調(diào)減。

2.持有期間被投資方宣告分派股票股利。會(huì)計(jì)處理：無(wú)論企業(yè)是成本核算還是權(quán)益核算，在被投資方宣告派發(fā)股票股利的時(shí)候都不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而只是在除權(quán)日備查登記其新增的股數(shù)。稅務(wù)處理：條例中明確規(guī)定了對(duì)于企業(yè)獲得的非貨幣形式收入，應(yīng)該依據(jù)其公允價(jià)值即市場(chǎng)價(jià)格作為收入額進(jìn)行確認(rèn)，而且如果這部分收入不為免稅收入，在年終確定所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)的時(shí)候還需要進(jìn)行納稅調(diào)增。

3.持有期間長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生減值。會(huì)計(jì)處理：無(wú)論是權(quán)益法還是成本法，一旦在期末發(fā)現(xiàn)長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生了減值損失，則應(yīng)該計(jì)提減值準(zhǔn)備并且將其計(jì)入到當(dāng)期損益中，而且計(jì)提的減值準(zhǔn)備是不能轉(zhuǎn)回的。稅務(wù)處理：稅法條例中規(guī)定稅前是不得扣除未經(jīng)核定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備的。而在國(guó)稅管理中的一些限制性條例規(guī)定了在某些情況下是可以扣除的，如被投資方宣告解散、破產(chǎn)；被投資方經(jīng)營(yíng)狀況持續(xù)惡化，虧損數(shù)額巨大，清算工作已完成或是清算期超過(guò)了三年的等等，經(jīng)過(guò)相關(guān)部門審核批準(zhǔn)后這些情況下發(fā)生的減值是可以在稅前予以扣除的，因此，在這些特殊情況下，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異相對(duì)較小。

四、長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)處置階段的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

會(huì)計(jì)處理：長(zhǎng)期股權(quán)投資處置時(shí)需要將其賬面價(jià)值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，處置獲得的收入與其賬面價(jià)值之間的差額將會(huì)計(jì)入到處置損益中，這種處理方法同時(shí)適用于成本法和權(quán)益法。稅務(wù)處理：通過(guò)轉(zhuǎn)讓或者出售長(zhǎng)期股權(quán)投資得到的價(jià)款，扣除了投資資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)后構(gòu)成了股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或是損失，而且基于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)可能存在差異，致使其處置損益與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得產(chǎn)生暫時(shí)性差異，在年底匯總清算的時(shí)候需要謹(jǐn)慎處理。

五、結(jié)語(yǔ)

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》在頒布時(shí)間以及法規(guī)依據(jù)方面存在一定差異，這就導(dǎo)致對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理存在一定差異，本文對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量、后續(xù)持有、最終處置階段的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理差異進(jìn)行了對(duì)比論述，能夠更加明確長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)與稅法處理差別，也為財(cái)稅處理工作提供了理論指導(dǎo)。

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