“營改增”后電信業的稅法難點解讀和涉稅操作

摘 要：自2014年6月1日起，在中華人民共和國境內提供電信業服務的單位和個人，為增值稅納稅人，本文簡要分析 “營改增” 后電信業的稅收政策難點解讀和會計處理變化分析。

關鍵詞：政策 稅率 難點解讀 會計處理

自2014年6月1日起，在中華人民共和國境內提供電信業服務的單位和個人，為增值稅納稅人，應當按照《財政部 國家稅務總局關于將電信業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2014]43號）和《財政部國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅﹝2013﹞106號）的規定繳納增值稅，不再繳納營業稅。

一、基本政策內容

1.應稅服務范圍。電信業，是指利用有線、無線的電磁系統或者光電系統等各種通信網絡資源，提供語音通話服務，傳送、發射、接收或者應用圖像、短信等電子數據和信息的業務活動。包括基礎電信服務和增值電信服務。基礎電信服務，是指利用固網、移動網、衛星、互聯網，提供語音通話服務的業務活動，以及出租或者出售帶寬、波長等網絡元素的業務活動。增值電信服務，是指利用固網、移動網、衛星、互聯網、有線電視網絡，提供短信和彩信服務、電子數據和信息的傳輸及應用服務、互聯網接入服務等業務活動。衛星電視信號落地轉接服務，按照增值電信服務計算繳納增值稅。

2.適用稅率。提供基礎電信服務，稅率為11%。提供增值電信服務，稅率為6%。對兼有適用不同稅率、征收率的上述服務以及其他增值稅應稅行為，納稅人應按規定分別核算適用不同稅率、征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率及征收率。

3.計稅依據。電信企業通過手機短信公益特服號為公益機構接受捐款提供服務，如果捐款人索取增值稅專用發票的，應按照捐款人支付的全部價款和價外費用，扣除支付給公益性機構捐款后的余額開具增值稅專用發票。但為支持公益事業，解決手機短信公益捐款業務無法取得進項抵扣憑證的問題，保留了對該業務采用銷售額扣除的方法進行計稅的政策。中國移動通信集團公司、中國聯合網絡通信集團有限公司、中國電信集團公司及其成員單位，通過手機短信公益特服號為公益性機構接受捐款服務，以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給公益性機構捐款后的余額為銷售額，具體單位、公益機構名單及公益特服號在財稅[2014]43號文件附件中列明。

4.稅收優惠。

4.1向境外提供電信服務免稅。境內單位和個人向中華人民共和國境外單位提供電信業服務，免征增值稅。具體操作可按照《關于發布<營業稅改征增值稅跨境應稅服務增值稅免稅管理辦法（試行）>的公告》（國家稅務總局2013年52號）相關規定執行。對于試點納稅人向境外單位提供電信業服務享受跨境服務免征增值稅政策的，應向主管稅務機關提出備案申請，并提交跨境服務合同原件及復印件、服務接受方機構所在地在境外等證明材料。

4.2通過衛星提供電信服務可簡易計稅。在2015年12月31日以前，境內單位中的一般納稅人通過衛星提供的語音通話服務、電子數據和信息的傳輸服務，可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。

二、難點解讀

1.一般納稅人資格認定。

1.1擴大試點實施前資格認定。對2013年4月至2014年3月（稅款所屬期，下同）期間應稅服務年銷售額超過500萬元的，按政策規定應申請認定增值稅一般納稅人；應稅服務年銷售額未超過500萬元，有固定經營場所、財務核算健全的，也可申請認定一般納稅人。

1.2擴大試點實施后資格認定。2014年6月1日后，從事電信業服務的試點納稅人，應按照《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）、《關于營業稅改征增值稅試點增值稅一般納稅人資格認定有關事項的公告》（國家稅務總局公告2013年第75號）、《江蘇省國家稅務局關于電信業營業稅改征增值稅一般納稅人資格認定有關事項的公告》（江蘇省國家稅務局公告2014年第4號）、《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》（國家稅務總局令第22號）等規定辦理一般納稅人資格認定。應稅年銷售額超過500萬元標準的小規模納稅人，應申請辦理一般納稅人資格認定。

2.電信套餐業務的處理。納稅人提供電信業服務時，附帶贈送用戶識別卡、電信終端等貨物或者電信業服務的，應將其取得的全部價款和價外費用進行分別核算，按各自適用的稅率計算繳納增值稅。如果未分別核算，從高適用稅率或征收率。原有關電信業附帶贈送實物業務不征收增值稅、營業稅的規定不再執行。需要注意的是，電信企業常見的“捆綁銷售”、“套餐業務”、“融合服務”等，如有符合上述規定的“附帶贈送用戶識別卡、電信終端等貨物或者電信業服務”行為的，不應將“贈送”的貨物或者電信業服務，簡單地視同銷售或視同提供應稅服務處理，而是應當將納稅人取得的全部價款和價外費用，根據不同的適用稅率進行分別核算，分開計稅。發票開具時，也應區分不同稅率分別確認銷售額，即 “附帶贈送用戶識別卡、電信終端等貨物”的銷售額，按17%稅率開具；基礎電信服務的銷售額，按11%稅率開具；增值電信服務的銷售額，按6%稅率開具。電信企業提供電信業服務附贈電信終端，應將其取得的全部價款和價外費用進行分別核算，其中，暫按不低于電信終端的成本價作為貨物銷售價格，剩余部分按照公允價值拆分為基礎電信服務價格和增值電信服務價格，分別按照各自適用的稅率計算繳納增值稅。相關過渡事項處理：對于試點以前發生的存量套餐業務，在試點以后分期結轉的電信服務收入，暫不予拆分出試點以前已交付用戶的電信終端等貨物銷售價格，將結轉收入全額按照公允價值拆分為基礎電信服務價格和增值電信服務價格，分別按照各自適用的稅率計算繳納增值稅。相應增值稅應稅服務收入可按規定開具增值稅專用發票。

3.積分兌換。

3.1以積分兌換形式贈送的電信業服務，不征收增值稅。

3.2以積分兌換形式贈送的貨物。按照《增值稅暫行條例實施細則》第四條的規定，將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售貨物。因此，企業以積分兌換形式贈送的貨物，暫視同銷售貨物，繳納增值稅。

3.3以積分兌換形式贈送的除電信服務以外的應稅服務。按照《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十一條規定，向其他單位或者個人無償提供交通運輸業、郵政業和部分現代服務業服務，但以公益活動為目的或者以社會公眾為對象的除外，視同提供應稅服務。因此，企業以積分兌換形式贈送的除電信服務以外的應稅服務，暫視同提供應稅服務，繳納增值稅，相應取得的進項稅額按規定進行抵扣。

3.4以積分兌換形式贈送的營業稅勞務。以積分兌換形式贈送的營業稅勞務，不屬于增值稅視同銷售或視同提供應稅服務的范圍，不征收增值稅。

四、涉稅操作

1.發票銜接。

1.1企業提供電信服務收到預收款。如果購買方為需要取得增值稅專用發票的增值稅一般納稅人，暫在電信企業收到預收款時開具收據，實際發生增值稅應稅行為時可按規定開具增值稅專用發票。如果購買方為除上述納稅人以外的單位或者個人，暫按照預收金額開具普通發票或定額發票，實際提供服務或發生納稅義務時不再開具發票。

1.2電信企業提供電信服務的發票過渡政策。自2014年6月1日起，企業提供電信服務應開具國稅監制發票，原地稅監制發票應停止使用。鑒于移動、聯通、電信、鐵通四大電信運營商的地稅監制發票存量較多，為避免浪費，對本次電信業擴大試點納稅人已領購的地稅機關印制的冠名普通發票、定額普通發票實行過渡期管理，過渡期從2014年6月1日至2014年8月31日。在過渡期內電信運營商提供的電信業服務仍可使用原地稅機關印制的冠名普通發票、定額普通發票，除納稅人有兼營營業稅應稅勞務情況外，電信企業不再領購新的地稅機關印制的冠名普通發票、定額普通發票。

1.3匯總納稅運營商縣級分支機構的發票領購。匯總申報納稅的移動、聯通、電信三大運營商，各縣級分支機構使用的增值稅專用發票和普通發票，統一由三大運營商的省轄市級機構向其主管稅務機關領購，所有的總機構和分支機構均應分別向其主管稅務機關辦理一般納稅人認定手續。

1.4電信企業提供電信業服務附贈電信終端。電信企業提供電信業服務附贈電信終端，如果購買方為需要開具增值稅專用發票的增值稅一般納稅人，暫在入網當期就電信終端價格開具增值稅專用發票，剩余電信服務預收款項部分開具收據，實際提供服務或發生納稅義務時開具增值稅專用發票。如果購買方為除上述納稅人以外的企業或者個人，暫在入網當期按照電信終端及電信服務的各自增值稅應稅銷售額開具普通發票，實際按期分攤時分攤部分不再開具發票。

1.5混合業務的發票開具。電信企業向同一客戶提供基礎電信和增值電信的混合服務需向增值稅一般納稅人開具增值稅專用發票的，票面必須分別列明基礎電信和增值電信各自的銷售額和稅額，且此銷售額和稅額應同電信企業按公允價值拆分并計稅的銷售額、稅額一致。

2.匯總納稅。

2.1基本要求。主要按以下步驟計算納稅：一是各分支機構按規定對應稅服務收入依照確定的預征率，按月在機構所在地預繳增值稅；二是總機構將總分支機構全部應稅服務收入匯總后計算銷項稅額，減去匯總的用于應稅服務的全部進項稅額后形成總的增值稅應納稅額，再將匯總的各分支機構預繳稅額作為已交稅金予以抵減后，形成總機構的增值稅應納稅額申報納稅，總機構按季申報繳納增值稅。

2.2分支機構申報要點。

2.2.1分支機構提供電信服務及其他應稅服務。分支機構提供電信服務及其他應稅服務，按照銷售額和預征率計算應預繳稅額，按月向主管稅務機關申報納稅，銷售額為分支機構對外（包括向電信服務及其他應稅服務接受方和本總機構、分支機構外的其他電信企業）提供電信服務及其他應稅服務取得的收入；預收款為分支機構以銷售電信充值卡（儲值卡）、預存話費等方式收取的預收性質的款項。

2.2.2分支機構提供其他增值稅業務。分支機構發生除電信服務及其他應稅服務以外的增值稅應稅行為，按銷售額比例匯總納稅。即統一計算應納稅額，按銷售額進行分配，由分支機構按收入級次分別預繳申報入庫，由總機構匯總辦理納稅申報。

2.2.3分支機構信息傳遞。分支機構應按月將提供電信服務及其他應稅服務的銷售額、預收款、進項稅額和已繳納增值稅額歸集匯總，總機構及其分支機構用于提供電信服務及其他應稅服務的進項稅額與不得匯總的進項稅額無法準確劃分的，按照試點實施辦法第二十六條確定的原則執行。總機構及其分支機構用于電信服務及其他應稅服務以外的進項稅額分別匯總。

參考文獻：

[1]《財政部 國家稅務總局 關于將電信業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2014]43號）.

[2]《財政部 國家稅務總局 關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）.

[3]《國家稅務總局關于發布《電信企業增值稅征收管理暫行辦法》的公告》（國家稅務總局公告2014年第26號）.

[4]《江蘇省國家稅務局關于電信業營業稅改征增值稅一般納稅人資格認定有關事項的公告》（江蘇省國家稅務局公告2014年第4號）.

[5]增值稅暫行條例及實施細則.

作者簡介： 張春梅（1975—），女，江蘇省蘇州市人，副教授，高級會計師，注冊會計師，工商管理碩士。研究方向：會計，審計和稅法。