從會計視角探究養老金雙軌制改革的方法

摘 要：養老保險制度是一個非常復雜的課題，我國為規范相關制度，在2014年頒布《企業會計準則第9號——職工薪酬》（CAS 9）。本文通過對CAS 9中設定受益計劃部分的學習和理解，結合問卷調查的數據結果，試圖研究該政策是否在養老制度改革方面起到了重要作用，并就該政策在實施過程中碰到的問題給予合理建議，這對其在全國范圍內的充分落實有著重要的借鑒意義。

關鍵詞：設定受益計劃；CAS 9；養老制度改革

DOI：10.19354/j.cnki.42-1616/f.2016.17.69

養老保險制度是一個非常復雜的課題，西方發達國家也是經過漫長的改革摸索才逐步確立起先進的養老保險制度。雖我國的社會保障制度目前還處于探索階段，但近幾年國家非常重視社會保障方面的建設，相關的配套制度也逐步走向規范。本文通過對CAS 9中設定受益計劃部分的學習和理解，進行了理論研究和問卷調查，試圖研究該政策是否在養老制度改革方面起到了重要作用，并就該政策在實施過程中碰到的問題給予合理建議，這對其在全國范圍內的充分落實有著重要的借鑒意義。

一、背景分析

自新中國成立之后，我國的企業養老金制度逐步建立。國務院于1991年對企業養老保險制度進行了改革，建立了以基本養老保險、企業補充養老保險和個人儲蓄性養老保險為體系的多層次養老保險制度；1995年，《國務院關于深化企業職工養老保險制度改革的通知》提出為企業職工建立個人賬戶，使基本養老保險費用由企業和職工共同承擔；1997年，國務院進一步統一了企業和職工的繳費比例、個人賬戶規模以及基本養老金的記發；后于2005年頒布的《關于完善企業職工基本養老制度的決定》繼續對企業養老保險制度進行了又一次完善。

在企業養老保險制度不斷改革的時期，雖然機關事業單位的養老保險制度也進行了一定的改革，但其相較于企業而言改革速度較為緩慢。國務院于1993年發布了《事業單位工作人員工資制度改革實施辦法》，次年，全國多地先后發布與之有關的改革實施文件，并陸續開展試點工作。隨后的世紀初，國務院發布規定要求機關事業單位維持現行的養老保險制度。

企業和機關事業單位由于實行兩種不同的養老保險制度從而形成了長達二十年的“雙軌”模式：企業員工退休時的養老金按其交納的養老保險費以及退休當年的社會平均工資計發；反觀機關和事業單位，員工的退休金則依據其實際工齡和退休前的工資計發。在實行雙軌制初期，我國企業職員和機關事業單位人員年人均養老金差距并不大。但到了2004年，企業人員的養老金已僅是公務員的48.8%，并且兩者差距仍將越拉越大。

在養老金“雙軌制”實行了將近20年之際，機關事業單位養老保險制度的改革方案于2014年終于被列為全面深化改革的重點任務。同年年末，國務院和中央政治局常委會先后審議通過了改革方案。2015年1月14日，國務院頒布了《國務院關于機關事業單位工作人員養老保險制度改革的決定》，機關事業單位人員將和企業職工一樣繳納養老保險費。至此，企業與機關事業單位的養老金“并軌”正式拉開了序幕。

二、理論基礎

2011年4月29日，國際會計準則理事會正式發布了《國際會計準則第19號——雇員福利》（IFRS 19）。隨后，我國財務部于2014年修訂了《企業會計準則第9號——職工薪酬》（CAS

9），將職工薪酬的范圍進一步延伸到離職后福利，并將其劃分為設定提存計劃和設定受益計劃兩種不同的計劃方式。面對目前我國企業和機關事業單位的養老金并軌改革，財政部對于職工薪酬的修訂不僅保持了我國企業會計準則與國際準則的持續趨同，還促進了我國養老保險制度的優化。

（一）國際養老金會計IFRS19。國際會計準則理事會發布的“IFRS 19”對企業員工的養老金等離職后福利規范了兩種不同的福利計劃，并予以區別核算。第一，設定提存計劃。該計劃規定企業需向一個獨立實體（一項基金）支付固定提存金，若該基金無法以足夠的資產支付與企業員工的所有員工福利，企業將不再負有進一步支付提存金的法定義務或推定義務。由此可見，設定提存計劃的會計核算較為簡單。第二，設定受益計劃。該計劃定義為除了設定提存計劃之外的其他離職后福利計劃。相較于設定提存計劃而言，設定受益計劃的會計核算就繁雜許多。這是因為設定收益計劃在計量義務和費用時，需要使用精算假設，并有可能產生精算的利得或損失。

（二）我國企業養老金會計CAS9。由于國際會計準則理事于2011年修訂了《國際會計準則第19號——雇員福利》，取消區間法，全額確認重新計量設定受益計劃凈資產或凈負債的變動并簡化了設定受益計劃的列報模式等。秉承我國會計準則與國際會計準則趨同的原則，我國財政部對涉及到的相關準則進行了重大修改，并于2014年印發了經過修訂后的CAS 9，要求所有使用企業會計準側的企業需在2014年7月起執行此項修訂。這不僅包括了上市企業，非上市企業也同樣需要執行。而對于在香港、美國或歐洲等海外市場上市的企業而言，則鼓勵其提前執行該修訂。財政部此次對于企業職工薪酬的會計準則修訂，對原先的企業會計準則第9號進行了全面的擴充。與以前的企業會計準則相比，新企業會計準則最為顯著的變化便是這第9號準則了。新的《企業會計準則第9號——職工薪酬》將企業員工離職后福利計劃分類為與國際會計準則相同的設定提存計劃和設定受益計劃，并明確了設定受益計劃的精算計量、會計核算和財務披露等有關信息。

（三）設定受益計劃。設定受益計劃，是除設定提存計劃之外的離職福利計劃。企業按照員工的工齡、工資水平等標準確定每個員工退休離職后每期的年金收益水平，并由此推算出企業需要為員工繳納的每期額。相較于設定提存計劃而言，設定受益計劃有其特有的優勢所在。具體優勢主要在以下三方面體現。第一，設定收益計劃對于企業員工而言具有更強的吸引力，因為與之有關的風險全部由企業獨自承擔，員工的福利將更加有保障；第二，企業能夠更好地對其員工實施激勵機制，因為設定受益計劃的福利高低與員工的工資水平高低和工作年限的長短具有直接的聯系，員工由此能夠長期穩定的在同一企業中積極工作；第三，設定受益計劃使企業具備更高的繳費彈性，并不需要按照設定提存計劃那樣定期向基金支付固定金額，這使得企業的資金流動性更強，具備更加靈活的投資運營。

設定受益計劃的以上優勢與逐漸成熟的外部市場環境決定了其將成為企業職工薪酬的重要組成部分，因而與之相關的會計核算同樣應當引起企業及市場的足夠重視。企業對設定受益計劃的會計核算包括以下步驟：第一，利用精算技術對企業員工當期和以前年度所應得的福利總額進行可靠計算；第二，運用預期累積福利單位法對這部分企業員工所得福利進行折現，以確定企業員工的受益義務現值和當期服務成本；第三，確定所有計劃資產的公允價值；第四，確定精算利得或損失總額和應確認的精算利得或損失金額；第五，當引入或變更某項計劃時，確定由此產生的過去服務成本；第六，當縮減或結算某項計劃時，確定由此產生的利得或損失。

三、結構化主體（SE）

（一）社會基本養老保險和企業年金的比較。在此之前，本文作者對社會基本養老保險和企業年金做了進一步的了解，對二者的主要特點進行的比分析，如表3-1所示：

表3-1 企業年金和基本社會養老保險比較

雖然企業年金試行辦法早在2004年已經推出，但運行效果不是很好。近年來，隨著職工福利、設定受益計劃的推進改革發展，企業年金計劃改革也得到了一定的推廣。但養老金改革的相關數據仍具有稀缺性和滯后性，難以進行大數據的實證分析。在此背景下，本文采用問卷調查的分析方法進行研究，得出相應結論。

（二）問卷調查。本文研究人員在閱讀大量文獻后，結合實際情況設計了一份調查問卷；由于研究具有一定的專業性和針對性，該問卷僅在企業較密集處進行發放并采集調查結果。

本次調查共發放問卷250份，經整理得到有效問卷183份。調查者的收入范圍集中在3000-8000元，年齡段集中在25-45之間。本文將問卷結果分類匯總后得到以下結論：90%以上的問卷調查參與人員對于基本養老保險比較了解；但在問到是否對企業年金計劃也有所了解時，僅有71.3%的人對此具有基礎認識，其中非常了解或較為熟悉的人不超過20%，還有28.7%的人表示完全不知曉企業年金這一概念。在前者了解補充養老保險的人中，再進一步詢問是否了解設定提存計劃和設定受益計劃的區別時，約只有5%的人表示自己曾經聽說過或者去了解過。在向被調查人員解釋了設定提存計劃和設定受益計劃的區別之后，有45.55%的人表示愿意參與設定受益計劃以更好地保證自己的養老金水平。

在公司是否已設立企業年金的問題中，僅有7.5%的人選擇了企業已設立年金計劃或者自己已參與企業年金計劃；而在這部分被調查者當中94.25%的人認為企業年金的設立是非常有必要的，該政策的推行有助于提高其養老金水平；同時，這部分員工表現出了略高的積極性和公司忠誠度。當問到現有的基本養老保險的是否可以保證退休后的需求，32.22%的人認為當前的水平可以勉強維持其退休生活；而更多的被調查者則表示出擔憂，認為需要有其他養老金補充的方法以更好地保障其退休生活。

四、結論與建議

本文通過問卷調查得出的結論是企業年金計劃的改革有利于國家養老金制度改革的推行，其可以更好地保障員工的退休生活；但是由于種種原因，該政策落實效果不佳。通過調查分析，本文認為設定受益計劃在實施過程中仍然存在著一定的問題：（1）職工對設定受益計劃認識淡薄，缺乏了解；（2）設定受益計劃與公司戰略、人才激勵等政策并未較好地融合；（3）由于該政策的實施是以企業自愿性為基礎，多數企業并未加入到改革的隊伍中來。

由此可見，只有使更多的企業和職工參與到設定受益計劃中、提高其參與率和覆蓋率，才能真正發揮出設定受益計劃對退休職工生活的保障功能。要完善養老保險改革制度、推進設定受益計劃的落實工作，需要做到以下幾點：（1）加強針對設定受益計劃等養老金制度改革的宣傳教育，提高員工的積極性；（2）逐步減輕企業負擔、給予一定的稅收優惠政策，加強企業參與養老制度改革的意愿和能力；（3）鼓勵部分符合條件的國有

企業帶頭落實設定受益計劃，起到引領與示范的作用。

參考文獻：

[1] 朱川紅. 關于國有企業年金制度研究——以上海RQ集團企業年金制度為例[D]. 上海：上海社會科學院碩士論文，2015.03.

[2] 曹忠輝. 企業年金計劃實施的障礙及對策——以聯想為例[J]，廣東：《廣東培正學院學報》，2013.09.