淺談我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問(wèn)題及規(guī)避對(duì)策

趙玉梅

摘 要 伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，不少公司會(huì)計(jì)造假事件時(shí)有出現(xiàn)，涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律訴訟案件也日益增多。當(dāng)前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任問(wèn)題也逐漸成為審計(jì)業(yè)內(nèi)的熱點(diǎn)問(wèn)題。本文通過(guò)分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的形成原因，并結(jié)合我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的現(xiàn)狀，從法律角度提出了如何規(guī)避法律責(zé)任的有效對(duì)策。

關(guān)鍵詞 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 法律責(zé)任 規(guī)避對(duì)策

注冊(cè)會(huì)計(jì)師所出具的審計(jì)報(bào)告，是投資者對(duì)資本市場(chǎng)信息進(jìn)行評(píng)價(jià)的重要決策依據(jù)，并在很大程度上影響著人們對(duì)資本市場(chǎng)的參與度。伴隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用也越來(lái)越大。但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在其發(fā)展過(guò)程中也時(shí)常發(fā)生瞞報(bào)、虛報(bào)等違規(guī)問(wèn)題，嚴(yán)重影響到自身執(zhí)業(yè)的公正性、權(quán)威性與真實(shí)性。同時(shí)，也給社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及第三方造成較大的經(jīng)濟(jì)損失。究其原因在于我國(guó)相關(guān)法律機(jī)制還不夠完善，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其行業(yè)的法律責(zé)任缺乏有效的監(jiān)管機(jī)制。因此，本文通過(guò)分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任存在的主要問(wèn)題，并提出相應(yīng)的對(duì)策，以期促進(jìn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的健康發(fā)展。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的含義

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中由于自身的違法行為給審計(jì)報(bào)告使用者造成損失而必須承擔(dān)的不利后果。其違法行為是注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任產(chǎn)生的重要前提，包括以下內(nèi)容：未履行相應(yīng)的合同條款；出于主觀故意未充分披露信息；缺乏應(yīng)有的執(zhí)業(yè)道德而出具不實(shí)的審計(jì)報(bào)告，使報(bào)告使用者蒙受損失。

根據(jù)上述定義，我們可以界定出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任具備三大基本特征：一是違法行為的主體就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師。二是在主觀方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在違法的故意與過(guò)失行為。三是其實(shí)施的行為結(jié)果直接損害了利害關(guān)系人的合法權(quán)益，并帶來(lái)了實(shí)質(zhì)性的損害，并且上述違法行為與造成的損害事實(shí)間存在必然的因果關(guān)系。

二、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的形成原因

（一）法律制度有待完善

當(dāng)前，國(guó)內(nèi)相關(guān)法律法規(guī)明顯滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，這是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的法律因素。對(duì)于民事責(zé)任與刑事責(zé)任的裁定與執(zhí)行權(quán)均歸屬于人民法院。而很多法院將《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》當(dāng)作純粹的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，而未將其作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的辯護(hù)依據(jù)。但關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的案件一般都具有極強(qiáng)的專業(yè)性與復(fù)雜性，法院難以獨(dú)立對(duì)案件做出合理的界定。

（二）經(jīng)濟(jì)環(huán)境的多變性，極大地增加了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)性

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的今天，經(jīng)濟(jì)組織與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也更加復(fù)雜多變，企業(yè)面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也日益加大，企業(yè)的償債能力變幻莫測(cè)，破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)明顯增加。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，審計(jì)任務(wù)也日趨復(fù)雜，特別是不少被審計(jì)單位的造假手段更加隱蔽，科技含量更高，無(wú)形中增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制因素

首先，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于有限責(zé)任公司，其不作為成本非常低，而潛在收益卻極高，因此無(wú)法保持獨(dú)立性。另外，很多事務(wù)所與被審計(jì)對(duì)象間關(guān)系復(fù)雜，為了自身利益雙方達(dá)成某種默契，影響到審計(jì)質(zhì)量。其次，相關(guān)質(zhì)控措施不健全，會(huì)計(jì)事務(wù)所為了利益最大化，利用各種手段來(lái)減小審計(jì)成本，并且事務(wù)所的收入和被審計(jì)對(duì)象間聯(lián)系緊密。

（四）公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的期望值過(guò)高

社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期望過(guò)高，總認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表后就應(yīng)確保報(bào)表的萬(wàn)無(wú)一失，能發(fā)現(xiàn)所有的重要錯(cuò)報(bào)。但實(shí)際上由于時(shí)間與成本效益以及審計(jì)手段方面的局限性，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告與公眾的期望有較大的差距，這種期望落差可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師陷入訴訟糾紛。

（五）注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身原因

個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德低下，缺乏敬業(yè)精神與職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度。這主要表現(xiàn)為：隨意簽字蓋章，過(guò)分信任審計(jì)對(duì)象，采用不當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。此外，由于利益方面的牽連，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象協(xié)同舞弊的現(xiàn)象也時(shí)有出現(xiàn)。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)避法律責(zé)任的有效對(duì)策

（一）建立健全相關(guān)法律制度

根據(jù)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)狀與審計(jì)要求，建立健全相關(guān)法律法規(guī)，完善相關(guān)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。首先，必須確保審計(jì)工作的獨(dú)立性，即保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性，使其能夠依法獨(dú)立、公正地進(jìn)行執(zhí)業(yè)，不受外界不正當(dāng)?shù)母蓴_。其次，要補(bǔ)充完善《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法規(guī)，增加保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師權(quán)益的相關(guān)條款，并明確法律責(zé)任對(duì)象、相應(yīng)的責(zé)任范圍以及責(zé)任程度，以確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師免受無(wú)謂訴訟的干擾。同時(shí)，必須明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)師事務(wù)所各自的法律責(zé)任。可參考其他行業(yè)的立法規(guī)定，如《律師法》中的追償制度。明確規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)相應(yīng)的民事賠償責(zé)任后，可向存在重大過(guò)失或故意行為的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行必要的追償。[1]再次，要明確“故意”、“普通過(guò)失”與“重大過(guò)失”的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。將此作為對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的追責(zé)依據(jù)。

（二）審慎挑選審計(jì)客戶

為避免法律糾紛，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須謹(jǐn)慎挑選被審計(jì)單位。要選擇誠(chéng)信、正直的被審計(jì)單位，從而防止被審計(jì)單位徇私舞弊，弄虛作假，蒙騙注冊(cè)會(huì)計(jì)師，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師遭到陷害。另外，要重點(diǎn)留意陷入法律與財(cái)務(wù)困境的被審計(jì)單位。這些公司往往經(jīng)濟(jì)周轉(zhuǎn)不靈或?yàn)l臨破產(chǎn)，其股東與債權(quán)人常常會(huì)到處找“替罪羊”，以挽回他們的損失。

（三）加強(qiáng)質(zhì)控管理機(jī)制建設(shè)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所要制訂一套嚴(yán)密合理的內(nèi)部質(zhì)控制度，明確各部門(mén)、各人員的崗位職責(zé)，特別是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)要求與審計(jì)原則。一是在承接業(yè)務(wù)時(shí)，由事務(wù)所與委托人簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)。二是認(rèn)真編制與保存工作底稿。這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)結(jié)論、發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的重要依據(jù)，并且也是最有利的訴訟物證。原告律師通常會(huì)從工作底稿中尋找漏洞與失誤，以此證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)程序有問(wèn)題，專業(yè)判斷不準(zhǔn)確等。[2]因此，必須認(rèn)真編制、審查工作底稿。三是提取風(fēng)險(xiǎn)基金或購(gòu)買(mǎi)責(zé)任保險(xiǎn)，盡量減少會(huì)計(jì)事務(wù)所在訴訟糾紛中的經(jīng)濟(jì)損失。

（四）加大行業(yè)宣傳力度，降低公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)審計(jì)的過(guò)高期望

我們要主動(dòng)與社會(huì)溝通，重塑職業(yè)形象，縮小審計(jì)期望的差距。向社會(huì)公眾積極宣傳《注冊(cè)會(huì)計(jì)法》與《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等，使人們對(duì)審計(jì)工作的局限性有所了解，讓審計(jì)報(bào)表使用者明白審計(jì)意見(jiàn)并非“絕對(duì)保證”，只是“合理保證”。被審計(jì)單位的報(bào)表編制工作與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作在整個(gè)信息生成鏈條中有著不同的職責(zé)。其中，編制責(zé)任在先，需承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是在會(huì)計(jì)責(zé)任的基礎(chǔ)上才需承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任。

（五）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身素質(zhì)建設(shè)

作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的主體，注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人是審計(jì)業(yè)務(wù)的具體執(zhí)行者，其行為也是引起相關(guān)法律訴訟的直接原因。因此，必須重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的建設(shè)。首先，要制訂嚴(yán)格的人才準(zhǔn)入機(jī)制，篩選合格的人才進(jìn)入注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。其次，政府主管部門(mén)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所要多為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供業(yè)務(wù)培訓(xùn)機(jī)會(huì)。一要加強(qiáng)相關(guān)法律法規(guī)培訓(xùn)與職業(yè)道德教育，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律意識(shí)，明確自己需承擔(dān)的法律責(zé)任，從而保持較高的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，關(guān)注各個(gè)存在法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)的環(huán)節(jié)，盡量消除法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)。二要加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，掌握審計(jì)方面的相關(guān)知識(shí)要領(lǐng)，并熟悉法律、稅務(wù)、會(huì)計(jì)等領(lǐng)域的知識(shí)，提高審計(jì)判斷能力。三要保持較高的職業(yè)謹(jǐn)慎，必要時(shí)可征求律師的意見(jiàn)，采取合理的規(guī)避措施，防止審計(jì)過(guò)失的發(fā)生。

（作者單位為北京市長(zhǎng)城立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所）

參考文獻(xiàn)

[1] 成煥玲.我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任研究[J].新西部，2009，34（18）：100-106.

[2] 王爽.我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任規(guī)避問(wèn)題探討[J].現(xiàn)代管理，2010，27（6）：209-211.