不同成本計算法下的利潤差額究竟去哪了

摘 要：在現代管理會計中，按產品成本期間的劃分口徑和損益程度確定程序不同，可將成本計算分為完全成本計算和變動成本計算。然而，正是由于區分產品成本期間成本的不同標準和損益計量程序不同，會導致期間利潤的不同。企業往往也會受利潤的影響而做出不同的決策。

關鍵詞：完全成本法；變動成本法；營業利潤；固定生產成本

變動成本法是指在產品成本計量過程中，以成本形態分析為前提，將全部成本分為變動成本和固定成本，只將變動成本作為產品成本的構成內容，固定生產成本和非生產成本作為期間成本；而完全成本是指在產品成本計量過程中，以成本按其經濟用途為前提條件，將全部生產成本作為產品成本的構成內容，將非生產成本作為期間成本。由此可見，這兩種產品成本計量方法存在著以下差異：應用前提不同、產品成本及期間成本構成不同、銷貨成本及存貨成本不同。

例如某企業生產一批產品，發生直接材料3萬元，直接人工2萬元，變動性制造費用5000元和固定性制造費用1萬元，另外，發生與該批產品有關的銷售費用2000元、管理費用3000元、財務費用1000元。在生產這批產品過程中，直接材料、直接人工屬于變動生產成本，共計5.5萬元；固定性制造費用屬于固定生產成本，共計1萬元；銷售費用、管理費用、財務費用屬于非生產成本，共計0.6萬元。按照完全成本法，產品成本包括變動生產成本與固定生產成本，共計6.5萬元，期間成本共計0.6萬元；按照變動成本法，產品成本只包括變動生產成本，共計5.5萬元，期間成本共計1.6萬元。由此可得，完全成本法與變動成本法的最大區別就在于，固定性制造費用即固定生產成本是計入期間成本還是生產成本。

在傳統的完全成本法下，當企業產品銷售與成本保持不變時，企業往往會遇到產品銷售量增加，利潤反而下降的現象，而這種現象往往會困擾企業的決策。當期末存貨量不為零時，例如，某企業連續生產某產品四個月，1月份期初存貨量為0件，生產量為4000件，銷售量為3000件；2月份生產量為4000件，銷售量4100件；3月份生產量為5000件，銷售量為4100件；4月份生產量你為2400件，銷售量為4200件。已知，該產品的單位變動成本為10元/件，單位變動非生產成本為0.3元/件，每月固定性制造費用為10000元，每月固定性非生產成本為4100元，銷售單價為20元/件。由此可得，1月份的銷售收入為60000元，生產成本為50000元，非生產成本為5000元，期初存貨量為0件，期初存貨成本為0元，期初存貨釋放的固定生產成本為0元，期末存貨量1000件，期末存貨成本為（50000/4000*1000=12500）元，期末存貨吸收的固定生產成本為（10000/4000*1000=2500）元，在完全成本法下，營業利潤為[60000-（50000+0-12500）-5000=17500]元。在變動成本法下，營業利潤為[60000-3000*10-10000-5000=15000]元；2月份的銷售收入為82000元，生產成本為50000元，非生產成本為5330元，期初存貨量為1000件，期初存貨成本為12500元，期初存貨釋放的固定生產成本為2500元，期末存貨量900件，期末存貨成本為（50000/4000*900=11250）元，期末存貨吸收的固定生產成本為（10000/4000*900=2250）元，在完全成本法下，營業利潤為[82000-（50000+12500-11250）-5330=25420]元。在變動成本法下，營業利潤為[82000-4100*10-10000-5330=25670]元；3月份的銷售收入為82000元，生產成本為60000元，非生產成本為5330元，期初存貨量為900件，期初存貨成本為11250元，期初存貨釋放的固定生產成本為2250元，期末存貨量1800件，期末存貨成本為（60000/5000*1800=21600）元，期末存貨吸收的固定生產成本為（10000/5000*1800=3600）元，在完全成本法下，營業利潤為[82000-（60000+11250-21600）-5330=27020]元。在變動成本法下，營業利潤為[82000-4100*10-10000-5330=25670]元；4月份的銷售收入為84000元，生產成本為34000元，非生產成本為5360元，期初存貨量為1800件，期初存貨成本為21600元，期初存貨釋放的固定生產成本為3600元，期末存貨量0件，期末存貨成本為0元，期末存貨吸收的固定生產成本為0元，在完全成本法下，營業利潤為[84000-（34000+21600-0）-5360=23040]元。在變動成本法下，營業利潤為[84000-4200*10-10000-5360=

26640]元。

在本例當中，在同樣的單價和成本條件下，按完全成本法確定該期營業利潤，1月份與2月份生產量相同，營業利潤卻不相同，2月份與3月份銷售量相同，營業利潤卻上升了，甚至4月份銷售量上升，利潤卻下降了。這足以證明，按完全成本法確定的營業利潤指標與產銷量之間的關系很難確定，甚至會出現銷售量上升營業利潤反而下降的尷尬現象。探究這種現象產生的根源，可以發現存貨具有天然的利潤調節功能，存貨中的固定性制造費用往往會影響企業的分期利潤。企業在連續不同的會計期間的期初存貨所釋放的固定性制造費用與期末存貨吸收的固定性制造費用之間的差異是這種現象的根本原因。當期初存貨所釋放的固定性制造費用大于期末存貨吸收的固定性制造費用時，就會發生這種令人大跌眼鏡現象。這從而會導致按完全成本法確定的營業利潤指標往往難于被管理層理解，不便于做出正確的決策。

這兩種成本法分期利潤出現差異的根本原因在于兩種成本計算法計入當期利潤表的固定生產成本的水平出現了差異，這種差異表現在完全成本法下期末存貨吸收的固定生產成本與期初存貨釋放的固定生產成本之間的差異：如2月份，期末存貨吸收的固定生產成本小于期初存貨釋放的固定生產成本，產品單位成本就會上升，營業利潤相對就會下降，再如3月份，期末存貨吸收的固定生產成本大于期初存貨釋放的固定生產成本，產品單位成本就會下降，營業利潤就會相對上升。因為在變動成本法下，計入當期營業利潤的是當期發生的全部生產成本，而在完全成本法下計入當期營業利潤的固定生產成本的數額，不僅包含當期發生的全部固定生產成本，還要包含期末存貨吸收的固定生產成本與期初存貨釋放的固定生產成本之間的差額，這就意味著兩種成本法下計入當期營業利潤的固定生產成本不同，一定會使營業利潤不同。由此可見，完全成本法下計算出來的營業利潤無法反映銷售量水平的變化情況，這樣計算出來的營業利潤很有可能歪曲企業的真實業績。隨著大規模機械生產的擴大，固定制造費用所占比重會越來越高，企業應當按照變動成本法計算企業利潤，加強存貨管理，以合理利用存貨的期間分布實現利潤的調節。

參考文獻：

[1]中國會計報.

[2]《財務與會計》導刊---2015.9.

[3]吳大軍主編.《管理會計》第三版.

作者簡介：楊君笑（1994.01- ），男，河南漯河，河南師范大學商學院2013級財務管理專業