試論會(huì)計(jì)規(guī)范

張博銘++李長福

摘 要：眾所周知，會(huì)計(jì)規(guī)范是會(huì)計(jì)理論體系的重要組成部分，是發(fā)揮會(huì)計(jì)對于企業(yè)的運(yùn)行、信息披露等會(huì)計(jì)活動(dòng)的一系列準(zhǔn)則、法律法規(guī)、政策以及職業(yè)道德約束等。當(dāng)前隨著我國改革開放進(jìn)程的不斷深入和國民經(jīng)濟(jì)建設(shè)步伐的穩(wěn)步邁進(jìn)，逐漸帶動(dòng)了我國各行業(yè)的繁榮與發(fā)展，而會(huì)計(jì)規(guī)范的不斷完善與改進(jìn)也證實(shí)了“經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)，會(huì)計(jì)越重要”的觀點(diǎn)。然而當(dāng)前的會(huì)計(jì)規(guī)范，面對當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)新常態(tài)、全球化發(fā)展以及互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)等對于會(huì)計(jì)規(guī)范提出了更高的要求，對于會(huì)計(jì)規(guī)范存在的不足亟需進(jìn)一步研究。

本文針對會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行研究，首先分析了當(dāng)前會(huì)計(jì)規(guī)范的社會(huì)大環(huán)境，界定了會(huì)計(jì)規(guī)范概念以及會(huì)計(jì)規(guī)范的內(nèi)容，其次論文針對會(huì)計(jì)規(guī)范體系建設(shè)存在的不足進(jìn)行分析，并針對性的從會(huì)計(jì)規(guī)范內(nèi)容、會(huì)計(jì)道德規(guī)范以及會(huì)計(jì)法律體系建設(shè)的角度提出了完善策略與建議。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)；規(guī)范；會(huì)計(jì)內(nèi)容；會(huì)計(jì)道德；會(huì)計(jì)法律

自1992年國家財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》到1993年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，在我國加入WTO后，2006年國家財(cái)政部頒布新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，我國會(huì)計(jì)規(guī)范體系建設(shè)逐漸成熟。而會(huì)計(jì)規(guī)范的完善是一個(gè)動(dòng)態(tài)的系統(tǒng)性過程，在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)全球化下如何做好我國會(huì)計(jì)規(guī)范與國家會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的對接，以及我國會(huì)計(jì)規(guī)范下的缺陷并進(jìn)行完善與補(bǔ)充是當(dāng)前研究的重點(diǎn)。當(dāng)前我國具有的應(yīng)用會(huì)計(jì)規(guī)范主要涉及到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度兩個(gè)層次的內(nèi)容，按照全國人大制定《會(huì)計(jì)法》，國務(wù)院財(cái)政部制定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，而涉及到具體的企業(yè)來說，則按照企業(yè)自身的行業(yè)定位制定適合于自身的規(guī)章方案等，這便是我國會(huì)計(jì)規(guī)范的層次性。

一般來說，會(huì)計(jì)規(guī)范體系是動(dòng)態(tài)性、開放性、科學(xué)性的系統(tǒng)，會(huì)計(jì)規(guī)范需要與當(dāng)前的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求相適應(yīng)，從而不斷完善會(huì)計(jì)規(guī)范，從會(huì)計(jì)法律、會(huì)計(jì)職業(yè)道德、會(huì)計(jì)技術(shù)等層面逐步優(yōu)化，而當(dāng)前互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)信息化應(yīng)用以及經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下的經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求，當(dāng)前的會(huì)計(jì)規(guī)范存在一些問題，嚴(yán)重制約了會(huì)計(jì)規(guī)范的實(shí)用性，例如針對當(dāng)前的互聯(lián)網(wǎng)金融交易等并沒有針對性的會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行管理，導(dǎo)致會(huì)計(jì)規(guī)范的漏洞，由此來說，本文針對會(huì)計(jì)規(guī)范研究具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)實(shí)踐意義。

一、會(huì)計(jì)規(guī)范概念

1.會(huì)計(jì)規(guī)范概念界定

一般來說，會(huì)計(jì)規(guī)范是對于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行約束以及規(guī)范性的法律、制度以及標(biāo)準(zhǔn)慣例等，適用于具體的會(huì)計(jì)核算、數(shù)據(jù)處理等會(huì)計(jì)過程。會(huì)計(jì)規(guī)范所具備的特征主要涉及到標(biāo)準(zhǔn)性、約束性以及強(qiáng)制性，其中標(biāo)準(zhǔn)性即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于會(huì)計(jì)從業(yè)人員的約束以及要求，約束性則主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)行為的具體評判標(biāo)準(zhǔn)，例如對于違規(guī)的會(huì)計(jì)行為進(jìn)行處罰等，最后會(huì)計(jì)的強(qiáng)制性則主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)法律的強(qiáng)制性，政府會(huì)計(jì)規(guī)范以及民間會(huì)計(jì)規(guī)范下均需要體現(xiàn)上層建筑的意識，需要政府部門進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行力約束。

2.我國會(huì)計(jì)規(guī)范內(nèi)容構(gòu)成

當(dāng)前對于會(huì)計(jì)規(guī)范內(nèi)容的分類標(biāo)準(zhǔn)不一，例如通過不同的層次進(jìn)行會(huì)計(jì)規(guī)范內(nèi)容的分類以及通過具體的會(huì)計(jì)規(guī)范形式進(jìn)行分類等。本文從會(huì)計(jì)規(guī)范的具體形式進(jìn)行分析，而一般來說會(huì)計(jì)規(guī)范的形式角度來說，主要包括會(huì)計(jì)法律規(guī)范、會(huì)計(jì)技術(shù)應(yīng)用規(guī)范以及會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范。會(huì)計(jì)法律規(guī)范主要是指國家政府機(jī)關(guān)制定的會(huì)計(jì)法律，具備強(qiáng)制執(zhí)行力，用于協(xié)調(diào)與完善不同的會(huì)計(jì)行為與不同利益相關(guān)主體之間的行為規(guī)范，例如《會(huì)計(jì)法》等；會(huì)計(jì)技術(shù)應(yīng)用規(guī)范主要是國家財(cái)政部門制定，其內(nèi)容細(xì)化到具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的會(huì)計(jì)行為處理程序以及核算方法等，例如會(huì)計(jì)信息披露下的會(huì)計(jì)核算方法選擇等；最后對于會(huì)計(jì)職業(yè)道德來說，其主要的適用對象是具體的會(huì)計(jì)從業(yè)人員。具體而言，我國會(huì)計(jì)規(guī)范包含以下幾個(gè)方面：

（1）會(huì)計(jì)法律規(guī)范

包括與會(huì)計(jì)有關(guān)的法律和行政法規(guī)，是會(huì)計(jì)規(guī)范體系中最具有約束力的組成部分，它是調(diào)整經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中會(huì)計(jì)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，是社會(huì)法律制度在會(huì)計(jì)方面的具體體現(xiàn)，是調(diào)節(jié)和控制會(huì)計(jì)行為的外在制約因素。如我國的中華人民共和國會(huì)計(jì)法》、《注冊會(huì)計(jì)師法》及其他有關(guān)法律；與會(huì)計(jì)有關(guān)的行政法規(guī)主要是國務(wù)院頒布的各種條例，如《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》、《總會(huì)計(jì)師條例》等。

（2）會(huì)計(jì)技術(shù)應(yīng)用規(guī)范

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度規(guī)范是從技術(shù)角度對會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理提出的要求和準(zhǔn)則、方法和程序的總稱。從廣義來看，會(huì)計(jì)制度是指國家制定的會(huì)計(jì)方面所有規(guī)范的總稱，包括會(huì)計(jì)核算制度、會(huì)計(jì)人員管理制度和會(huì)計(jì)工作管理制度等。但狹義的會(huì)計(jì)制度僅指會(huì)計(jì)核算制度。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度規(guī)范主要是由財(cái)政部根據(jù)會(huì)計(jì)法律和行政規(guī)范制定并發(fā)布的各種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度。

（3）會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范

是從事會(huì)計(jì)工作的人員所應(yīng)該遵守的具有本職業(yè)特征的道德準(zhǔn)則和行為規(guī)范的總稱，是對會(huì)計(jì)人員的一種主觀心理素質(zhì)的要求，素質(zhì)的要求，控制和掌握著會(huì)計(jì)管理行為的方向和合理化程度。會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范是一類比較特殊的會(huì)計(jì)規(guī)范。第四，會(huì)計(jì)理論規(guī)范 理論是實(shí)踐的總結(jié)，它來源于實(shí)踐，反過來又指導(dǎo)實(shí)踐，促進(jìn)實(shí)踐的發(fā)展，來又指導(dǎo)實(shí)踐，促進(jìn)實(shí)踐的發(fā)展，會(huì)計(jì)理論現(xiàn)已形成了比較完備的概念框架和結(jié)構(gòu)。從一般意義上看，整個(gè)成熟的會(huì)計(jì)理論都是會(huì)計(jì)規(guī)范體系的組成部分，包括會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)處理程序和方法。

二、我國會(huì)計(jì)規(guī)范體系建設(shè)存在的不足

1.會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范與國際間的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)協(xié)調(diào)性差

自我國加入WTO后，基于我國的基本國情，會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范與國際操作層面的會(huì)計(jì)國際標(biāo)準(zhǔn)協(xié)調(diào)性需要進(jìn)一步完善。當(dāng)前經(jīng)濟(jì)全球化下大量的國內(nèi)企業(yè)進(jìn)行境外會(huì)計(jì)行為，而同時(shí)外資企業(yè)國內(nèi)事務(wù)處理均需要對于我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度與國際間通用的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行協(xié)調(diào)。協(xié)調(diào)并不意味著我國需要沿襲英美化的會(huì)計(jì)法規(guī)，然而我國國內(nèi)企業(yè)在境外遭受的反傾銷案件等卻證明了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則間相互協(xié)調(diào)的重要性。

2.會(huì)計(jì)道德規(guī)范的實(shí)踐性難以保障

會(huì)計(jì)道德規(guī)范的實(shí)踐性難以保障，其主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)道德規(guī)范主要是作為一種精神約束，并非一定通過法律規(guī)定的形式進(jìn)行呈現(xiàn)，為此會(huì)計(jì)道德規(guī)范的意義主要呈現(xiàn)在作為一種社會(huì)公德，調(diào)整社會(huì)經(jīng)濟(jì)行為中的會(huì)計(jì)人員與其他利益相關(guān)群體之間的關(guān)系，并進(jìn)行社會(huì)公德層面上的制約與規(guī)范。然而當(dāng)前我國對于會(huì)計(jì)規(guī)范的相關(guān)立法政策制定以及相關(guān)會(huì)計(jì)技術(shù)應(yīng)用層面的研究較多，卻忽視了對于會(huì)計(jì)道德規(guī)范的實(shí)踐性保障，導(dǎo)致會(huì)計(jì)道德規(guī)范依舊停留在片面的社會(huì)公德，不具備實(shí)際的引導(dǎo)作用。

3.會(huì)計(jì)法律規(guī)范的執(zhí)行力度低下

基于我國的基本國情，我國對于會(huì)計(jì)規(guī)范的相關(guān)立法以及政策法規(guī)制定等存在一定的漏洞，例如當(dāng)前的互聯(lián)網(wǎng)金融交易行為下并沒有具體可以參照的會(huì)計(jì)行為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處理，為此只能采取會(huì)計(jì)推理的方式處理，而此種會(huì)計(jì)推理的方式能夠造成極大的徇私舞弊空間，但是當(dāng)前的會(huì)計(jì)規(guī)范漏洞卻難以得到法律上的執(zhí)行，例如當(dāng)前的《會(huì)計(jì)法》對于民事賠償下的部分法理較為模糊等，導(dǎo)致相關(guān)部門執(zhí)法難以具備依據(jù)等。

三、完善我國會(huì)計(jì)規(guī)范的策略與建議

1.完善會(huì)計(jì)規(guī)范內(nèi)容

對于會(huì)計(jì)規(guī)范內(nèi)容的完善來說，主要的完善途徑包括明確適用范圍、簡化準(zhǔn)則、保持前后的一致性以及準(zhǔn)則的實(shí)踐性以及可操作性等。首先明確會(huì)計(jì)規(guī)范的適用范圍來說，當(dāng)前各行各業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)章以及方案各異，而按照統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架下進(jìn)行會(huì)計(jì)規(guī)范的具體完善，并建立不同會(huì)計(jì)規(guī)范間的相互協(xié)調(diào)機(jī)制，對于不同企業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范界定不同的會(huì)計(jì)規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，例如針對中小企業(yè)來說，其作為我國企業(yè)的絕對主體，采取定性結(jié)合定量的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)規(guī)范的制定顯然較為合適；而合理簡化原則則需要針對具體的行業(yè)等進(jìn)行分析，綜合采納民間的會(huì)計(jì)規(guī)范制定的原則等，例如對于中小企業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范簡化，增加資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提以及融資租賃等。

2.強(qiáng)化會(huì)計(jì)道德規(guī)范

強(qiáng)化會(huì)計(jì)規(guī)范下的道德規(guī)范，主要是基于當(dāng)前我國的會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范是我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的思想基礎(chǔ)，然而當(dāng)前的時(shí)代發(fā)展以及社會(huì)文化大環(huán)境下需要加強(qiáng)對于會(huì)計(jì)職業(yè)道德的宣傳以及社會(huì)大眾教育，從會(huì)計(jì)人員到社會(huì)大眾均構(gòu)建會(huì)計(jì)行為的職業(yè)道德，例如對于會(huì)計(jì)從業(yè)人員來說，一方面需要制定會(huì)計(jì)職業(yè)道德的評價(jià)體系，從企業(yè)規(guī)定到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的層面進(jìn)行完善，另外一方面需要從社會(huì)大眾的角度進(jìn)行分析，基于我國的傳統(tǒng)文化以及會(huì)計(jì)職業(yè)道德的影響因素較多，需要從不同的角度進(jìn)行完善。

3.完善會(huì)計(jì)法律體系建設(shè)

對于完善會(huì)計(jì)法律體系建設(shè)來說，主要是基于當(dāng)前我國的會(huì)計(jì)法律層次上的會(huì)計(jì)法的執(zhí)行力較差，難以保障政府部門對于會(huì)計(jì)行為的強(qiáng)制執(zhí)行力，為此本文建議采取循環(huán)遞進(jìn)式的會(huì)計(jì)法律規(guī)范的補(bǔ)充與完善，從社會(huì)大眾層面到企業(yè)層面再到政府部門構(gòu)建三位一體的法律規(guī)范。在當(dāng)前我國雖然施行的是會(huì)計(jì)規(guī)范的雙軌制，但基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度之間的原則保持一致，在統(tǒng)一的會(huì)計(jì)規(guī)范的大框架大體系下構(gòu)建會(huì)計(jì)規(guī)范法律體系。另外提高會(huì)計(jì)法律體系的建設(shè)，離不開社會(huì)層面上的大眾教育與宣傳，會(huì)計(jì)規(guī)范的操作性不強(qiáng)以及“疲軟”在三位一體的法律體系框架下需要優(yōu)化我國的執(zhí)法環(huán)境以及立法環(huán)境，不斷完善我國的會(huì)計(jì)法律規(guī)范，例如加強(qiáng)對于會(huì)計(jì)信息披露下的會(huì)計(jì)核算方法選擇的完善等。

顯然，基于我國的基本國情，雖然我國國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則代替會(huì)計(jì)制度顯然不能一蹴而就，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的發(fā)展終將引導(dǎo)會(huì)計(jì)行為規(guī)范化與標(biāo)準(zhǔn)化。本文針對會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)研究，其中會(huì)計(jì)規(guī)范體系建設(shè)存在的不足主要包括會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范與國際間的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)協(xié)調(diào)性差、會(huì)計(jì)道德規(guī)范的獨(dú)立以及會(huì)計(jì)法律規(guī)范的執(zhí)行力度低下等，并針對性的提出了完善策略，主要包括完善會(huì)計(jì)規(guī)范內(nèi)容、強(qiáng)化會(huì)計(jì)道德規(guī)范以及完善會(huì)計(jì)法律體系建設(shè)，以期為我國完善會(huì)計(jì)規(guī)范提供一定的參考與借鑒。

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