財務報告披露的發展方向研究

金高強

摘 要：《關于財務報表列報的初步觀點》討論稿由IASB和FASB聯合發布的。（以下簡稱“討論稿”），IASB和FASB是全球最有具影響力的兩個準則制定機構，而《討論稿》是他們研究的第二階段研究成果，《討論稿》提出了財務報表披露相關的重大的改革方案，這可能是財務報告的一大革命。結合《討論稿》的內容，與中國財務報告列報和披露中存在的問題，本文對財務報告列報和披露的發展方向進行分析和討論。

關鍵詞：財務報告概念框架；財務報告披露；問題與發展

一、財務報告披露的現狀

企業財務報告的披露是企業對外公開的基本途徑和評價管理層受托責任的主要形式。我國對于財務報告的目標有決策有用和所托責任兩種觀點。FASB第一號概念公告提出決策有用觀凌駕于受托責任觀之上，至少不是一個水平上的。葛家澍教授（2011）認為財務報告披露首先是應用于評估經管責任，其次才會是保證決策有用性?；蛑辽賰烧卟⒅?不分主次?？傊?不能只突出決策有用性。葛家澍教授與FASB第一號概念公告就財務報告目標的分歧，我們覺得是合理的，在完善的資本市場上，投資者會選擇用腳投票的方式去評價企業管理層的責任履行情況，所以決策有用觀的主導地位可以理解。而在中國的資本市場上的投資者層次差異，不能夠較好利用財務信息，投資者更多的是短期投機性質，所以在中國企業財務報告披露更需要提供有關評價管理層責任履行情況的信息。

曲曉輝,肖虹（2010）認為財務會計報告是一種反應性的，需要適應不同時期的信息使用者的需求，即與時俱進才是財務報告的核心。僅靠財務報表不能夠滿足相關者的需求，因為人們關注的不是財務報表上面的數字，而是隱藏在財務報表深處的真實交易和事項。陳薇（2012）也覺得某種意義上，我國現行的財務報告對企業的真實價值披露方面不足，主要報告了反映企業經營資產、負債和權益相關的會計要素信息。財務報告對企業價值方面的披露不足，從側面可以反映財務報告披露可以向著反映企業價值的方向發展，同時表明財務會計可以不僅僅停留在核算反映的層面。財會從業人員可以從挖掘反映企業價值的方面，去重新思考財務會計的發展。

財務報告的披露是否滿足使用者的需求，是否符合財務報告披露的目標需要一個評判的標準。所以，財務報告質量應如何評價是個焦點問題。孫光國（2012）認為將衡量財務報告的方法應用于實踐，并建立相應的質量評價的指標是有需要去做的，用一定的科學方法，以確定財務報告質量狀況，為財務報告使用者提供一些依據。即將原本定性化的評價體系，予以系統化定量化。

目前，我國關于財務報告的研究涉及到財務報告披露目標，財務報告所提供信息不完善以及對財務報告質量評價。財務報告的披露合理、有效性還需要進一步研究。

二、對《關于財務報表列報的初步觀點》的分析比較

我國作為一個新型的市場經濟國家，一直追求與國際企業財務報告準則的持續趨同，了解《討論稿》對我國財務報告披露發展有一定的借鑒意義。隨著經濟全球化的步伐不斷加快，跨國企業的規模越來越大，數量不斷地增多。跨國企業在不同的經濟環境中需要根據不同的財務會計報告準則提供相應的信息。所以經濟全球化推動全球通用會計準則的發展，形成一套全球通用的會計準則已然成為全球的共識和發展趨勢。

《討論稿》對財務報告的列報和披露提出了三點建議。首先，財務報表列報需要刻畫一個主體活動具有內在一致性的財務藍圖。其次，為了了解企業的現金流量，將企業不同性質、特征的業務分開列報。最后，企業需要為報使用者提供一份能夠評價主體的流動性和財務彈性的財務報告?！队懻摳濉分赋銎髽I為了完成上述三點，可以在報表結構上做出相應的調整，企業籌資相關的信息和價值創造的信息分開列報。同時企業的根據業務活動的不同分別列報經營活動的信息和投資活動的信息，根據資金的不同來源，分別列報籌資活動。至少，股權籌資與債務籌資的信息需要分別列報；對于終止經營業務和持續經營業務的信息也要分別列報；現金流量報表中的相應項目需要和所得稅信息已經財務狀況表需要分別列報。在綜合收益表中，依次需要披露企業持續經營活動、終止經營活動以及其他綜合收益項目的所得稅費用信息。

《討論稿》有不足之處，首先是成本與效益的問題，《討論稿》提出的這一顛覆性的改革，對企業來說，重新學習轉換的成本是巨大的，而其所帶來的收益是不確定的。除了成本和收益的問題，《討論稿》所提出的觀點過于理論化，和現行的財務報告準則存在矛盾的部分，因為報表中沒有直觀的體現會計恒等式，這是對復制記賬的一種挑戰。雖然《討論稿》提出的觀點是為了更滿足報表使用者的需求，但是不難發現其更偏向于分析機構的要求，而非實務。同時還會因為新增許多的分解信息，導致審計工作的大幅增加。

同時，我們覺得根據《討論稿》提出的觀點去編制企業財務報表可能會出現會計信息不具有可比性。因為企業會根據自身的發展，調整自己的戰略，相關資產的性質可能會發生改變。例如，部分經營資產對外投資，形成經營與投資的資產此消彼長。這就會導致不同會計期間的信息不具有可比性。

三、我國財務報告披露中存在的問題

我國2006年計準則改革，已經得到各個地區或國家的肯定，我國會計準則已與國際會計準則實現實質性趨同。但是我國現行的財務報告對企業的實質價值方面披露不足，主要報告了企業經營相關的資產、負債以及所有者權益相關的會計要素信息。在結構和確認計量方面可能也有提升的空間。

我國的財務報告中財務報表內在結構呈現不一致，給企業橫向比較帶來不便。我國的現金流量表是按經營活動、投資活動、籌資活動分類列報，而資產負債表是按會計恒等式列報，利潤表則采用多步式結構按營業收入、營業利潤、利潤總額、凈利潤和每股收益分別列報。

我國利潤表缺少專門的主營業務的經營業績，而企業擴大再生產的核心就是基于主營業務利潤。這一塊的缺乏，使得報表使用者難以從利潤表獲取企業完整、準確經營成果的信息。如果一家企業靠靠投資收益、營業外收入等偶然性的收益來維持利潤，那么其發展的可能是不穩定的。因此，利潤表對主營業務業績信息披露是有必要的。

我國現行的會計準則規定，資產負債表的各項資產一般歷史成本計價，當企業的固定資產、長期股權投資等長期資產存在減值跡象、發生減值時，需要以其可收回金額進行計量。但是，該長期資產價值得恢復或者增值的時候，并不能以可收回金額重新來計量該長期資產價值。當企業發生的或有資產事項得到確認時在“其他應收款”等項目列報，發生或有負債事項得到確認時在專設項目“預計負債”列報。某種層度上來說，這樣并沒有真實反映企業的真實情況，容易誤導報表使用者。

四、財務報告披露的未來發展方向

基于《討論稿》與我國財務報告現狀，我們有以下幾個觀點。

1.完善報表附注信息披露

目前的財務報表披露更多的是注重財務信息的披露，對于附注披露的監管、處罰相對缺乏，造成附注披露的信息失真，損害信息的可靠性。附注信息沒有很好的起到對未來經濟活動的預測作用。所以應該需要加強附注信息披露的監管，加強其對決策的指導作用，更好的滿足財務報告的使用者。

2.加強非財務信息的披露

近年來，非財務信息披露的呼聲很高，企業普遍意識到一些不能用貨幣計量的影響因素，對企業的績效影響很大。國外對非財務信息披露的研究已經有一定的基礎，但是中國作為一個新興的經濟體，不能完全的適用，所以需要發展自己的非財務信息披露的原則。

3.財務報表的改進

利潤表我國可以借鑒IASB與FASB修訂意見，引入綜合收益表。為加強我國財務報表項目的結構可比性，資產負債表中的未分配利潤和盈余公積項目可分解為“以前年度的”和“本年度的”，使其與綜合收益表中的凈利潤的期間保持一致，便于報表使用者獲得財務信息。對于現金流量表，由于我國現金流量表主表已經按業務活動進行分類列報，無需調整。希望現金流量表補充資料，也應按三類活動項目調整分別列報，與主表的分類保持一致。

參考文獻:

[1]葛家澍.試評IASB/FASB聯合概念框架的某些改進[J].會計研究,2009,04:3-11.

[2]曲曉輝,肖虹.公允價值反思與財務報表列報改進展望[J].會計研究,2010,05:90-94.

[3]陳薇.財務報表列報準則的國際比較及其發展[J].商業會計,2012,06:21-23.

[4]孫光國,楊金鳳.財務報告質量評價研究:文獻回顧、述評與未來展望[J].會計研究,2012,03:31-38.

[5]只建克,高建華.IASB/FASB《財務報表列報初步意見》討論稿的反饋意見分析[A].2010年度中國總會計師優秀論文選[C],2011:4.