論會計核算中公允價值與資產(chǎn)減值的統(tǒng)一

劉春梅

摘 要：資產(chǎn)減值會計核算是基于企業(yè)會計準則中謹慎性原則要求而推出的，其重要意義在于可以避免企業(yè)資產(chǎn)價值不實且有效地防止其人為調節(jié)利潤。公允價值的計量與資產(chǎn)減值會計有著千絲萬縷的聯(lián)系，二者之間具有一定相同點的同時，也存在著部分差異。本文將從資產(chǎn)減值會計計量與公允價值計量之間的關系入手，闡述會計核算過程中將二者統(tǒng)一的必要性，進而淺析會計核算中公允價值計量與資產(chǎn)減值會計統(tǒng)一的路徑。

關鍵詞：公允價值；資產(chǎn)減值；統(tǒng)一；必要性

一、資產(chǎn)減值會計的計量基礎分析

1.資產(chǎn)減值會計準則的規(guī)定

（1）資產(chǎn)減值會計內(nèi)涵。資產(chǎn)減值是指企業(yè)所擁有的資產(chǎn)，預計在未來一定期間內(nèi)，可以為該企業(yè)帶來的全部經(jīng)濟利益流入低于目前該資產(chǎn)的賬面價值，即發(fā)生了資產(chǎn)減值的情形。同時，以會計核算角度對這種資產(chǎn)減值的情形進行確認、計量并在財務報告中予以披露的處理方式。資產(chǎn)減值會計的實質是以企業(yè)所擁有資產(chǎn)的貶值為前提，用資產(chǎn)價值計量替代成本計量，同時將賬面金額大于價值的部分確認為資產(chǎn)減值損失或是費用的一種會計處理方法。

（2）資產(chǎn)減值的確認。確認分為三個部分內(nèi)容，即對象、時間、標準的確認。

首先，資產(chǎn)減值會計確認的對象主要是指長期資產(chǎn)，可以是單項資產(chǎn)或是資產(chǎn)組。包括：長期股權投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽等；

其次，從資產(chǎn)減值確認的時間上應該是資產(chǎn)減值發(fā)生之時即應該確認其減值損失，但在實務操作中難度較大。因而會計準則規(guī)定可以在企業(yè)月報、季報、中期及年度報告時進行減值測試，如果發(fā)生了資產(chǎn)減值跡象就應該計提減值準備；

最后，資產(chǎn)減值標準的確認可以分為永久性、可能性及經(jīng)濟性三個標準。

（3）資產(chǎn)減值的計量。長期資產(chǎn)是以可回收金額與賬面價值孰低計入相關資產(chǎn)的減值準備。

（4）資產(chǎn)減值的披露。一般是在資產(chǎn)負債表及資產(chǎn)減值明細表中披露，但我國財政部門為了進一步規(guī)范上市公司資產(chǎn)減值的披露，在資產(chǎn)減值會計準則中更加細化了有關上市公司的資產(chǎn)減值披露原則。

2.與公允價值規(guī)定的相同點

（1）兩者都是價值觀理念的體現(xiàn)。價值觀理念主要是針對未來，考慮的是整個市場。公允價值與資產(chǎn)減值下的資產(chǎn)計量都包含在后續(xù)計量范圍之內(nèi)，其計量過程中也都是針對著未來。資產(chǎn)價值產(chǎn)生的變動——公允價值損益和資產(chǎn)減值損失都需要計入到利潤表當中，都是企業(yè)未實現(xiàn)的損益。

（2）公允價值的思想體現(xiàn)在資產(chǎn)減值會計中。資產(chǎn)減值計量包括兩個方面，即對資產(chǎn)減值的可能性進行評價及對減值進行計量。資產(chǎn)減值可能性的評價過程中，引發(fā)資產(chǎn)減值產(chǎn)生的條件是市價下降，并且在未來可以預見的時期內(nèi)無法恢復；而在資產(chǎn)減值的計量過程中，可變現(xiàn)凈值及可回收金額正是會計準則中所提到的計量基礎，這個計量基礎計算起點也是市價。同時，市價也是多種計價屬性中最符合公允價值含義的定義。

二、資產(chǎn)減值會計計量與公允價值計量的關系

1.計量基礎一致

資產(chǎn)減值會計計量中提取資產(chǎn)減值關鍵是可回收金額的確定。會計準則規(guī)定，資產(chǎn)的可回收金額要同時估計未來資產(chǎn)公允價值扣除處置費用的余額及資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，在此基礎上確定是否需要計提減值準備及確定減值準備的金額。

首先，如果兩者之一的金額都比資產(chǎn)賬面價值大則無須計提減值準備；

其次，如果資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值估計不能完全確定時，應該按照資產(chǎn)未來公允價值扣除處置費用確定可回收金額；

最后，如果資產(chǎn)未來公允價值凈值無法確定時可以用其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定可回收金額。可以看出，資產(chǎn)減值會計計量的核心是公允價值的估計，只不過是用在資產(chǎn)減值會計中可回收金額確定的哪個層次而已，因而二者的計量基礎是一致的。

2.計量結果存在差異

資產(chǎn)減值計量是估計的公允價值扣除處置費用凈值與資產(chǎn)賬面價值比較中的較小者確定。可見，公允價值的計量不一定與資產(chǎn)減值計量相同，因為公允價值的計量沒有考慮資產(chǎn)未來的處置費用。因而，資產(chǎn)減值會計同公允價值計量的結果存在著一定的差異。

3.會計處理差異

資產(chǎn)減值會計核算中，如果估計公允價值扣除處置費用后的凈值小于賬面價值，則按照兩者的差額確認資產(chǎn)減值損失，列入利潤表中。反之則無須確認資產(chǎn)減值損失，也就不必進行相應的會計處理。可見，資產(chǎn)減值損失是預計資產(chǎn)減值時的損失計入利潤表，如果資產(chǎn)升值將不作處理。

4.會計理念不一致

資產(chǎn)減值會計的出發(fā)點是謹慎性原則，其會計理念為期末資產(chǎn)價值的計量寧可低估也不能高估，即所謂的“就低不就高”，其目的是謹慎地預計可以實現(xiàn)的利潤。公允價值計量的會計理念，本著相關性原則。期末資產(chǎn)或是負債的計量，無論是增值還是減值都應予以客觀的確認。故此，二者的會計理念不完全一致。

三、會計核算中公允價值與資產(chǎn)減值統(tǒng)一的好處

1.降低會計準則復雜性和難度

會計準則是財務人員從事會計工作的行為規(guī)范及準則，其繁簡、難易程度直接關系到會計從者能否完全領會并執(zhí)行好會計準則。以我國目前會計準則對于公允價值計量同資產(chǎn)減值計量來看，兩者采用了不同的標準進行計量。公允價值計量采用假定有市場參與雙方進行資產(chǎn)的交易確定，而資產(chǎn)減值計量中對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計基于特定主體，且對于為何兩者在進行估值過程中采用不同的假定缺乏合理的理論解釋。因而其在進行價值計量之時，什么時候應該采用市場參與者假定，什么時候又可以采用特定主體假定，會計準則中對這些概念沒有進行應有的解釋。這樣使得會計人員在其會計實務中難以把握，從而增加了會計準則的復雜性及執(zhí)行的難度。如果兩者能做到統(tǒng)一，就可以降低會計復雜性與難度，進而提高會計準則的可操作性，最終使得會計核算的準確性增加，提高財務信息披露的真實性及相關性。

2.滿足不同財務報表使用者的信息需求

企業(yè)的財務報表報出后，其報表的使用者頗多，包括：投資者、債權人、管理層、政府監(jiān)管部門。財務報表是為了滿足不同使用者的要求，讓眾多的財務報表使用人“看得懂、讀得透”，這就需要用客觀且統(tǒng)一的標準來進行計量。鑒于我國會計準則中，公允價值中采用市場參與者假定進行價值估計，在資產(chǎn)減值計量中對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計基于特定主體進行估計，兩者計量標準不同的情況下，如果在會計核算中將公允價值計量與資產(chǎn)減值進行有效的統(tǒng)一，使其兩者的計量標準一致，就能使得企業(yè)對外所披露財務信息的質量可以滿足不同財務報表使用者的使用需求。

四、會計核算中公允價值與資產(chǎn)減值統(tǒng)一的路徑

1.資產(chǎn)減值的計量依據(jù)應以公允價值作為計量標準

公允價值計量與資產(chǎn)減值計量說到底都是資產(chǎn)價值計量的具體表現(xiàn)。從財務報表“價值觀”的觀點來看，基于公開市場參與者角度的公允價值計量相對能夠更加客觀些。資產(chǎn)減值計量是站在會計主體自身地位進行預計的，雖說會計主體的決策層最能掌握資產(chǎn)的價值信息，但是市場才是資產(chǎn)價值的決定人。公允價值計量使得企業(yè)的資產(chǎn)直接面對市場的交易，是市場中的交易雙方最后“博弈”的結果，其相對于資產(chǎn)減值計量的未來全部經(jīng)濟利益流入的現(xiàn)值更具有交易性及客觀性，在企業(yè)對外披露的財務報告中各易于報告的閱讀者接受。

2.會計處理應當協(xié)調統(tǒng)一

公允價值計量雖然是基于市場交易參與者的角度操作，理論上比資產(chǎn)減值計量更加客觀、更加符合市場的交易規(guī)則，但并不能由此將資產(chǎn)減值取而代之。原因有二：其一，公允價值實際可操作性較差、其主觀性卻較強，容易出現(xiàn)人為調節(jié)利潤及夸大資產(chǎn)價值的問題；其二，會計核算要求的謹慎性、穩(wěn)健性原則來看，財務報表非估值功能及市場非有效性，需要資產(chǎn)減值計量對其進行一定的限制。因而，公允價值計量應當與資產(chǎn)減值在會計處理上應當做到協(xié)調統(tǒng)一，建議可以運用資產(chǎn)減值的會計處理方式進行，可以起到避免人為調節(jié)利潤及虛增資產(chǎn)的問題出現(xiàn)。

3.目的應當協(xié)調統(tǒng)一

我國的之所以先后推出了公允價值與資產(chǎn)減值兩個會計準則，其目的是顯而易見的，就是要使得國內(nèi)企業(yè)對外披露的財務信息更加真實、可靠，同時起到預防及減少財務舞弊、財務造假事件的出現(xiàn)。公允價值計量的出發(fā)點是使得企業(yè)的資產(chǎn)更加符合資產(chǎn)的定義，進而使得財務報告所披露的信息具有一定的相關性；資產(chǎn)減值會計目的則是使得資產(chǎn)價值應該與未來的現(xiàn)金流量現(xiàn)值趨同，即只有資產(chǎn)的價值等于或者超過該資產(chǎn)未來的現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，資產(chǎn)才能被其所確認。可見公允價值目的強調的是財務信息的相關性，資產(chǎn)減值計量的目的強調財務信息的客觀性、可靠性。因而會計核算中若想使得公允價值與資產(chǎn)減值達到統(tǒng)一，就必須使得二者的出發(fā)點及其目的趨于協(xié)調一致，從而避免因公允價值計量與資產(chǎn)減值會計不一致造成兩者之間不必要的分離。

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