服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”難題

服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”難題

立信稅務(wù)師事務(wù)所有限公司執(zhí)行董事錢勇華對(duì)《上海國(guó)資》表示，一方面“營(yíng)改增”有利于服務(wù)業(yè)企業(yè)消除重復(fù)征稅，降低服務(wù)企業(yè)稅收成本，且增強(qiáng)企業(yè)的專業(yè)化分工，從稅制上解決了企業(yè)過(guò)去長(zhǎng)期以來(lái)服務(wù)業(yè)內(nèi)化的稅收難題，促進(jìn)生產(chǎn)性產(chǎn)業(yè)與服務(wù)性產(chǎn)業(yè)的剝離，帶動(dòng)二三產(chǎn)業(yè)的聯(lián)動(dòng)。因此，增值稅為專業(yè)化分化提供了稅收基礎(chǔ)。

但另一方面，“營(yíng)改增”初期，服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”尚不成熟，例如多稅率稅制造成抵扣不充分和適用稅率界定困難；服務(wù)業(yè)混合銷售的情況增加了稅收的難度；部分生活性服務(wù)業(yè)因無(wú)法提供增值稅發(fā)票，面臨了與下游企業(yè)合作上的阻礙。

多檔稅率

此次“營(yíng)改增”全面推行，使得服務(wù)業(yè)得以全面覆蓋。現(xiàn)代服務(wù)業(yè)可以分為生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)和消費(fèi)性服務(wù)業(yè)。在“營(yíng)改增”之前，服務(wù)業(yè)企業(yè)在采購(gòu)環(huán)節(jié)繳納增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入后，按營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，但無(wú)法抵扣采購(gòu)環(huán)節(jié)支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，因此這些服務(wù)業(yè)企業(yè)既替供應(yīng)商繳納了增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅，又繳納了按自身營(yíng)業(yè)額全額計(jì)提的營(yíng)業(yè)稅，導(dǎo)致了服務(wù)業(yè)企業(yè)重復(fù)納稅，實(shí)際繳納的稅率也遠(yuǎn)高于營(yíng)業(yè)稅稅率5%。

“營(yíng)改增”后，服務(wù)業(yè)企業(yè)在采購(gòu)環(huán)節(jié)支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，因此，對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額較多的服務(wù)業(yè)納稅人來(lái)說(shuō)，成本得到進(jìn)一步降低。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（以下簡(jiǎn)稱《通知》）規(guī)定，全面“營(yíng)改增”后的增值稅稅率形成了多檔稅率結(jié)構(gòu)。以服務(wù)業(yè)為例，稅率形成了以下幾類。

稅率為11%的服務(wù)范圍包括，銷售服務(wù)，例如交通運(yùn)輸服務(wù)（陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)）、電信服務(wù)（基礎(chǔ)電信服務(wù)）、郵政服務(wù)（郵政普遍服務(wù)、郵政特殊服務(wù)、其他郵政服務(wù)）、建筑服務(wù)（工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕?lè)?wù)、裝修服務(wù)、其他建筑服務(wù)）、現(xiàn)代服務(wù)（不動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)）。

稅率為17%的服務(wù)范圍，包括現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)）。

稅率為6%的范圍，銷售服務(wù)，包括電信服務(wù)（增值電信服務(wù)）、金融服務(wù)（貸款服務(wù)、直接收費(fèi)金融服務(wù)、保險(xiǎn)服務(wù)、金融商品轉(zhuǎn)讓）、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、鑒證咨詢、廣播影視、商務(wù)輔助等服務(wù)）、生活服務(wù)業(yè)（文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游娛樂(lè)服務(wù)、餐飲住宿、居民日常以及其他生活服務(wù)業(yè)）。

稅率為零的范圍包括，一，境內(nèi)的單位和個(gè)人在國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)、航天運(yùn)輸服務(wù)、向境外單位提供的完全在境外消費(fèi)的服務(wù)（包括研發(fā)服務(wù)、合同能源管理服務(wù)、設(shè)計(jì)服務(wù)、廣播影視節(jié)目制作和發(fā)行服務(wù)、軟件服務(wù)、電路設(shè)計(jì)及測(cè)試服務(wù)、信息系統(tǒng)服務(wù)、業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)、離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)、轉(zhuǎn)讓技術(shù)等）；二，取得相關(guān)資質(zhì)的國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)項(xiàng)目，包括程租服務(wù)、期租、濕租服務(wù)以及無(wú)運(yùn)輸工具承運(yùn)國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)等，適用增值稅零稅率。

游客對(duì)旅游廁所重要性與滿意度感知評(píng)價(jià)，均采用李克特(likert)5級(jí)量表，選項(xiàng)賦值1、2、3、4、5，重要性感知的選項(xiàng)依次是非常不重要、不重要、一般、重要、非常重要，滿意度感知的選項(xiàng)依次是非常不滿意、不滿意、一般、滿意、非常滿意，即得分越高評(píng)價(jià)越高。為了解重要性與滿意度感知指標(biāo)特征，本研究通過(guò)SPSS 22.0統(tǒng)計(jì)問(wèn)卷各項(xiàng)指標(biāo)的均值與標(biāo)準(zhǔn)差并排序，得到表1。

錢勇華表示，增值稅呈現(xiàn)多檔稅率結(jié)構(gòu)，是基于過(guò)去營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)差別稅率的基礎(chǔ)上實(shí)行的過(guò)渡政策，但過(guò)多的稅率檔次客觀上可能會(huì)造成企業(yè)對(duì)稅率的判斷更加復(fù)雜；而且對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管認(rèn)定也增加了難度和制度成本。

“這也意味著稅收鏈條將存在無(wú)法抵扣的稅收。上下游稅率不一致必然意味著有一部分稅款留存在企業(yè)內(nèi)部無(wú)法實(shí)現(xiàn)抵扣。”錢勇華建議，可借鑒國(guó)外通過(guò)退稅，返還抵扣不足稅款的政策。

錢勇華表示，增值稅未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)注定是單一稅制，建議借鑒1990年代增值稅改革的兩檔制稅率，即大部分按照17%的征收率，部分民生相關(guān)行業(yè)實(shí)行優(yōu)惠稅率13%，形成“基本單一，相對(duì)優(yōu)惠”的政策。由此，作為價(jià)外稅的增值稅，通過(guò)上游進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣下游銷項(xiàng)稅額的方式，理論上無(wú)論未來(lái)增值稅率如何變化，都將與企業(yè)自身無(wú)關(guān)。

由于存在混合銷售的問(wèn)題，同一項(xiàng)服務(wù)業(yè)務(wù)存在多種稅率。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，通過(guò)使用分賬管理或針對(duì)同一業(yè)務(wù)簽署不同的合同，實(shí)現(xiàn)各自稅率的認(rèn)定。錢勇華表示，目前“營(yíng)改增”規(guī)定的混合銷售僅針對(duì)貨物與勞務(wù)的混合，而尚未包括勞務(wù)與勞務(wù)之間的混合，這是增值稅改革需完善的漏洞。

現(xiàn)行抵扣制度

一般意義上，旅客運(yùn)輸服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)主要接受對(duì)象是個(gè)人。對(duì)于一般納稅人購(gòu)買的旅客運(yùn)輸服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)，難以準(zhǔn)確的界定接受勞務(wù)的對(duì)象是企業(yè)還是個(gè)人。因此《通知》規(guī)定，企業(yè)購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)增值稅進(jìn)項(xiàng)不得抵扣。

類似征管制度安排，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)征管，填補(bǔ)增值稅征管漏洞必然起到積極的作用。但同時(shí)也阻礙了部分新興服務(wù)業(yè)的發(fā)展。例如，為連接銀行卡等持卡人形成的消費(fèi)積分清算，近年來(lái)催生了消費(fèi)積分與商戶之間開(kāi)展消費(fèi)結(jié)算的服務(wù)模式。由于清算企業(yè)購(gòu)入的餐飲服務(wù)等無(wú)法取得抵扣憑證，造成其稅負(fù)大幅上升，經(jīng)營(yíng)發(fā)展受阻。

為此，錢勇華表示進(jìn)一步分析服務(wù)業(yè)特點(diǎn)及我國(guó)在服務(wù)業(yè)發(fā)展中出現(xiàn)的新的業(yè)態(tài)，也是下一步逐步完善“營(yíng)改增”政策的重點(diǎn)。

小規(guī)模納稅人

根據(jù)目前稅制要求，增值稅納稅人根據(jù)應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額是否超過(guò)500萬(wàn)元，區(qū)分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。例如針對(duì)一般納稅人企業(yè)，生活性服務(wù)業(yè)適用的稅率為6%；針對(duì)小規(guī)模納稅人征收率為3%。小規(guī)模納稅人按照簡(jiǎn)易征收方法計(jì)算增值稅，不能針對(duì)供應(yīng)商進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣；且只能到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)3%征收稅率的增值稅專用發(fā)票，使得下游企業(yè)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額不充分。

錢勇華表示，由于部分生活性服務(wù)業(yè)企業(yè)本身的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)比較薄弱，按照簡(jiǎn)易方法計(jì)算，在一定程度上將減低增值稅稅負(fù)負(fù)擔(dān)，且征收簡(jiǎn)便。但從整個(gè)稅制發(fā)展來(lái)看，理論上未來(lái)小規(guī)模納稅人應(yīng)逐漸減少。

“目前認(rèn)定一般納稅人的門檻過(guò)高，大部分中小企業(yè)均被排除在外，反而不利于消除重復(fù)征稅；且在3%的稅率下，小規(guī)模納稅人足夠承受，轉(zhuǎn)嫁進(jìn)項(xiàng)稅額的動(dòng)力不足。因此建議促進(jìn)小規(guī)模納稅人完善建賬建制的制度，同時(shí)降低服務(wù)業(yè)一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)。”

例如，從供應(yīng)鏈的供應(yīng)商選擇來(lái)看，下游企業(yè)往往會(huì)盲目選擇價(jià)低、進(jìn)項(xiàng)可抵扣的供應(yīng)商。這對(duì)于進(jìn)項(xiàng)抵扣不充分的供應(yīng)商來(lái)說(shuō)，形成了無(wú)形的障礙。

“對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，原則上應(yīng)該盡量選擇增值稅一般納稅人的供應(yīng)商，以實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)抵扣。但如果小規(guī)模納稅人供應(yīng)商在產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)水平上更具優(yōu)勢(shì)，建議企業(yè)應(yīng)以質(zhì)量和服務(wù)作為首要考慮因素；其次，建議企業(yè)在談判和簽訂合同期間，應(yīng)以不含稅的價(jià)格作為談判的交易價(jià)格，規(guī)避一般納稅人和小規(guī)模納稅人主體的不明確。”錢勇華建議，不含稅價(jià)格的確定意味著物價(jià)管理部門需全面調(diào)整今后的定價(jià)體系，真正體現(xiàn)增值稅作為“價(jià)外稅”的本質(zhì)屬性。