關(guān)于“營(yíng)改增”下建筑工程計(jì)稅方式的探討

郭屹佳

(四川工商學(xué)院， 四川成都 611745)

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關(guān)于“營(yíng)改增”下建筑工程計(jì)稅方式的探討

郭屹佳

(四川工商學(xué)院， 四川成都 611745)

文章通過(guò)分析營(yíng)業(yè)稅和增值稅的稅制差異，基于建筑工程稅金“收支平衡”，建立了增值稅下建筑工程計(jì)稅方式的數(shù)學(xué)模型，并分析了“營(yíng)改增”對(duì)建筑企業(yè)的影響，提出了相關(guān)建議和措施。

營(yíng)改增； 收支平衡； 計(jì)稅方式

我國(guó)全面推開(kāi)“營(yíng)改增”試點(diǎn)方案將從2016年5月起落實(shí)，其中最大亮點(diǎn)是將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納入試點(diǎn)范圍。自此，現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅納稅人全部改征增值稅。根據(jù)試點(diǎn)方案，“營(yíng)改增”后，建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)將適用11 %的增值稅稅率，建筑業(yè)一般納稅人按照一般計(jì)稅方法，即銷項(xiàng)稅額減進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算應(yīng)交增值稅額。但是與營(yíng)業(yè)稅比較，較普遍地認(rèn)為建筑業(yè)“營(yíng)改增”存在“負(fù)面”反應(yīng)。11 %的增值稅稅率相比3 %的營(yíng)業(yè)稅稅率大幅提高，建筑業(yè)集中表現(xiàn)為擔(dān)心“營(yíng)改增”后稅負(fù)“不減反增”，同時(shí)，11 %的增值稅稅率計(jì)算基礎(chǔ)是什么，如何操作執(zhí)行？因此，本文基于建筑工程稅金“收支平衡”原則，首先進(jìn)行了兩種稅制的計(jì)稅方式研究，通過(guò)模型分析，對(duì)現(xiàn)實(shí)稅負(fù)問(wèn)題提出了粗淺的建議和措施，為相應(yīng)的造價(jià)管理工作提供參考依據(jù)。

1 營(yíng)業(yè)稅和增值稅的稅制差異及模型建立

營(yíng)業(yè)稅與增值稅是我國(guó)長(zhǎng)期共存的兩大流轉(zhuǎn)稅稅種，分別適用不同的征稅范圍，且在征稅范圍既相互排斥又互為補(bǔ)充，即同一應(yīng)稅對(duì)象要么適用營(yíng)業(yè)稅，要么適用增值稅，不會(huì)既征營(yíng)業(yè)稅又征增值稅。

1.1 營(yíng)業(yè)稅下計(jì)稅方式

營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍是在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)以及銷售不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的單位和個(gè)人，所謂應(yīng)稅勞務(wù)是指，建筑業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通訊業(yè)、文化體育業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)。從事上述業(yè)務(wù)就應(yīng)該繳納營(yíng)業(yè)稅，不同的稅目稅率會(huì)有差異，稅率在3 %到20 %不等。其中建筑工程行業(yè)稅率為3 %。營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)為各種應(yīng)稅勞務(wù)收入的營(yíng)業(yè)額、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓額、銷售不動(dòng)產(chǎn)的銷售額(三者統(tǒng)稱為營(yíng)業(yè)額)， 稅收收入不受成本、費(fèi)用高低影響，收入比較穩(wěn)定。營(yíng)業(yè)稅實(shí)行比例稅率，計(jì)征方法簡(jiǎn)便。營(yíng)業(yè)稅從屬性劃分屬于價(jià)內(nèi)稅，應(yīng)納稅額以營(yíng)業(yè)額乘以相應(yīng)稅率計(jì)算，營(yíng)業(yè)額中包括應(yīng)納稅額。應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額計(jì)算公式為：

應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額=營(yíng)業(yè)額×稅率

(1)

其中，營(yíng)業(yè)稅下稅金除了繳納營(yíng)業(yè)稅金外，還需繳納附加稅費(fèi)(附加稅費(fèi)包括城鄉(xiāng)建設(shè)維護(hù)稅、教育費(fèi)附加及地方教育費(fèi)附加)。

附加稅費(fèi)=營(yíng)業(yè)稅×附加稅率

(2)

即應(yīng)交稅額=營(yíng)業(yè)額×營(yíng)業(yè)稅稅率×(1+附加費(fèi)率)=營(yíng)業(yè)額×合并稅率

(3)

其中：合并稅率=營(yíng)業(yè)稅稅率×(1+附加費(fèi)率)

我國(guó)現(xiàn)行工程計(jì)價(jià)規(guī)則，即營(yíng)業(yè)稅下工程計(jì)價(jià)規(guī)則由建標(biāo)〔2013〕44號(hào)《建筑安裝工程費(fèi)用項(xiàng)目組成》規(guī)定。建筑安裝工程費(fèi)按照費(fèi)用構(gòu)成要素劃分：由人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤(rùn)、規(guī)費(fèi)和稅金組成。其中人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)和利潤(rùn)包含在分部分項(xiàng)工程費(fèi)、措施項(xiàng)目費(fèi)、其他項(xiàng)目費(fèi)中。

建筑工程工程造價(jià)=人工費(fèi)+材料費(fèi)+施工機(jī)具使用費(fèi)+企業(yè)管理費(fèi)+規(guī)費(fèi)+利潤(rùn)+稅金

(4)

工程造價(jià)=人工費(fèi)+材料費(fèi)+施工機(jī)具使用費(fèi)+管理費(fèi)+規(guī)費(fèi)+利潤(rùn)+應(yīng)納稅額+附加稅費(fèi)

(5)

為了與繳納的營(yíng)業(yè)稅稅金和附加稅費(fèi)相等，令其計(jì)算公式與計(jì)稅公式一致：稅金=工程造價(jià)×合并稅率=稅前造價(jià)×合并稅率÷(1-合并稅率)=稅前造價(jià)×綜合稅率，其中工程造價(jià)=稅前造價(jià)÷(1-合并稅率)，綜合稅率=合并稅率÷(1-合并稅率)。從上述推導(dǎo)可以看出營(yíng)業(yè)稅下工程造價(jià)中稅金的計(jì)算公式與營(yíng)業(yè)稅金和附加稅費(fèi)繳稅計(jì)稅公式完全一致，從而稅金“收支平衡”，建筑業(yè)企業(yè)稅負(fù)合理轉(zhuǎn)移到工程造價(jià)中。

1.2 增值稅下計(jì)稅方式

增值稅是對(duì)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人就其實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一個(gè)稅種。增值稅從屬性劃分屬于價(jià)外稅，計(jì)稅方法分一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。其中一般計(jì)稅方法應(yīng)納稅額，是指當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。應(yīng)納稅額計(jì)算公式為：

應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額

(6)

進(jìn)項(xiàng)稅額，是指納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者接受加工修理修配勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)，支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額。銷項(xiàng)稅額，是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)按照銷售額和增值稅稅率計(jì)算的增值稅額。銷項(xiàng)稅額計(jì)算公式為：

銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率

(7)

一般計(jì)稅方法的銷售額不包括銷項(xiàng)稅額，納稅人采用銷售額和銷項(xiàng)稅額合并定價(jià)方法的，按照下列公式計(jì)算銷售額：

銷售額=含稅銷售額÷(1+稅率)

(8)

通過(guò)以上兩種稅制的對(duì)比分析，可知營(yíng)業(yè)稅應(yīng)納稅額以營(yíng)業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)，方法簡(jiǎn)便，金額確定，可以說(shuō)是“定值”。而增值稅應(yīng)納稅額以銷項(xiàng)稅額抵減進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算，其中銷項(xiàng)稅額以銷售額為計(jì)算基礎(chǔ)，容易計(jì)算，但進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法確定，導(dǎo)致應(yīng)納稅額難以確定，可以說(shuō)是“變值”。并且營(yíng)業(yè)稅下工程造價(jià)稅金計(jì)算是“收支平衡”的，即應(yīng)繳多少營(yíng)業(yè)稅金，工程造價(jià)就計(jì)取多少稅金。因此營(yíng)業(yè)稅應(yīng)納稅額計(jì)稅相對(duì)簡(jiǎn)便，金額為“定值”，做到工程造價(jià)稅金計(jì)取“收支平衡”相對(duì)容易。而增值稅應(yīng)納稅額難以確定，金額為“變值”，也就是說(shuō)要繳多少增值稅稅金不確定，更難以談上“收支平衡”。為了將增值稅下稅金“變值”轉(zhuǎn)化為“定值”。可將上式(5)進(jìn)行推導(dǎo)建立模型：

工程造價(jià)=利稅前費(fèi)用+利潤(rùn)+應(yīng)納稅額+附加稅費(fèi)=利稅前除稅價(jià)款+進(jìn)項(xiàng)稅額+利潤(rùn)+應(yīng)納稅額+附加稅費(fèi)=利稅前除稅費(fèi)用+利潤(rùn)+(進(jìn)項(xiàng)稅額+應(yīng)納稅額)+附加稅費(fèi)=利稅前除稅價(jià)款+利潤(rùn)+銷項(xiàng)稅額+附加稅費(fèi)

(9)

即工程造價(jià)=人工費(fèi)(除稅)+材料費(fèi)(除稅)+施工機(jī)具使用費(fèi)(除稅)+企業(yè)管理費(fèi)(除稅)+規(guī)費(fèi)(除稅)+利潤(rùn)+銷項(xiàng)稅額+附加稅費(fèi)

(10)

由上式可看出工程造價(jià)稅金的計(jì)算由應(yīng)納稅額變成銷項(xiàng)稅額，而銷項(xiàng)稅額以銷售額乘以增值稅稅率計(jì)算，稅金“變值”轉(zhuǎn)化為“定值”。因此增值稅下建筑工程計(jì)稅方式的核心應(yīng)是利稅前費(fèi)用以除稅價(jià)款計(jì)入工程造價(jià)，實(shí)行“價(jià)稅分離”，即稅金是以稅前造價(jià)乘以增值稅稅率，該結(jié)論符合國(guó)家相關(guān)政策要求。

2 “營(yíng)改增”對(duì)建筑企業(yè)的影響及相關(guān)建議

2.1 進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣難

當(dāng)下我國(guó)建筑企業(yè)普遍存在大而全的經(jīng)營(yíng)模式，即工程施工、勞務(wù)分包、物資采購(gòu)、機(jī)電設(shè)備安裝、裝飾裝潢等業(yè)務(wù)集于一體，建筑企業(yè)其自身特點(diǎn)和復(fù)雜性就決定了“營(yíng)改增”的難度，不同行業(yè)不同應(yīng)稅勞務(wù)之間的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣存在較大的差異。建筑企業(yè)所用沙、石、泥土等建筑材料大多采購(gòu)于小規(guī)模納稅人、個(gè)體經(jīng)營(yíng)戶，而這些材料的提供上沒(méi)有開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的資格，進(jìn)而導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣困難[1]。

2.2 對(duì)建筑業(yè)增值稅納稅發(fā)生時(shí)間確定的影響

由于建筑工程的差異性，導(dǎo)致了建筑物之間的價(jià)格存在一定的差異，建筑施工項(xiàng)目的造價(jià)較難計(jì)算。在建筑工程進(jìn)行計(jì)量時(shí)，大多數(shù)需要審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)，并且計(jì)量工作程序較復(fù)雜，時(shí)間較為漫長(zhǎng)，特別遇上建筑工程款出現(xiàn)拖欠現(xiàn)象，那么增值稅的繳納勢(shì)必會(huì)給建筑企業(yè)的經(jīng)營(yíng)帶來(lái)資金支付上的壓力[2]。

2.3 對(duì)企業(yè)收入和利潤(rùn)的影響

大多數(shù)建筑企業(yè)測(cè)算“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)的收入和利潤(rùn)影響的結(jié)果表明，“營(yíng)改增”會(huì)導(dǎo)致企業(yè)營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)減少。營(yíng)業(yè)收入減少是因?yàn)樵鲋刀愂莾r(jià)外稅，企業(yè)在進(jìn)行收入確認(rèn)時(shí)，需要將稅額扣除。利潤(rùn)減少的原因一方面是因?yàn)闋I(yíng)業(yè)收入減少，另一方面是因?yàn)榻ㄖ袠I(yè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)眾多，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不充分導(dǎo)致稅負(fù)增加，從而導(dǎo)致利潤(rùn)下降[3]。

針對(duì)“營(yíng)改增”對(duì)建筑企業(yè)的多種影響因素，為了更好響應(yīng)國(guó)家政策，首先應(yīng)從思想上主動(dòng)接受“營(yíng)改增”，繼而完善發(fā)票管理制度，特別是加強(qiáng)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣環(huán)節(jié)的管理，重視稅務(wù)管理，加強(qiáng)納稅籌劃，充分利用財(cái)政扶持政策。建筑企業(yè)也要利用“營(yíng)改增”這項(xiàng)政策，加強(qiáng)企業(yè)的監(jiān)控和管理水平，優(yōu)化內(nèi)部管理，提高核算水平。

3 結(jié)束語(yǔ)

本文通過(guò)營(yíng)業(yè)稅和增值稅兩種稅制差異分析，通過(guò)公式推導(dǎo)出增值稅下計(jì)稅方式的核心，即采用“價(jià)稅分離”原則進(jìn)行建筑工程稅金計(jì)取，并列舉了增值稅下對(duì)建筑業(yè)的影響因素，在實(shí)行“營(yíng)改增”政策時(shí)，要充分考慮相關(guān)影響，了解建筑行業(yè)本身的情況，也要了解建筑業(yè)在運(yùn)營(yíng)中狀況。總而言之，建筑企業(yè)的“營(yíng)改增”要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，重視增值稅的核算，為企業(yè)營(yíng)造一個(gè)良好的稅收策劃平臺(tái)，把“營(yíng)改增”作為促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)控的契機(jī)，加強(qiáng)納稅策劃，以達(dá)到減輕企業(yè)稅負(fù)的目的。

[1] 紀(jì)金蓮，張玉娟.“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)的影響及對(duì)策研究[J].建筑經(jīng)濟(jì),2014(7).

[2] 汪文軍.試論營(yíng)改增對(duì)建筑企業(yè)的影響[J].中國(guó)外資,2014(3).

[3] 祝映蘭.“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)的影響及應(yīng)對(duì)分析[J].時(shí)代金融,2013(26).

郭屹佳(1987～)，女，碩士研究生，研究方向：建筑工程項(xiàng)目管理、工程造價(jià)管理。

F810.42

A

[定稿日期]2016-04-28