融資租賃“營改增”簡明的稅務與會計處理

周萍

“營改增”對于融資租賃的出租房和承租方流轉稅稅負的影響不同。對于出租方，若屬于增值稅一般納稅人，流轉稅稅負會增加；對于承租方，若屬于增值稅一般納稅人，流轉稅稅負會減少。2013年8月1日起，全國開展部分現代服務業“營改增”試點。其中，有形動產租賃稅率為17%，包含經營性租賃和融資租賃。“營改增”后，融資租賃的出租方和承租方的流轉稅都可能發生變化，其會計處理也會隨之發生變化。

一、出租方的稅務及會計處理

1.購入資產。“營改增”后，出租方若是增值稅一般納稅人，其購入融資租賃資產，支付時借記“固定資產——融資租入固定資產”賬戶，支付的增值稅計入“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”賬戶。而“營改增”前，全部都是計入“固定資產”賬戶。所以，“營改增”后，出租方購入資產的賬面價值發生了變化，固定資產賬面價值減少了。

2.租賃開始日。租賃開始日，出租方將最低租賃收款額加初始直接費用的合計，計入應收融資租賃款，將應收融資租賃款和未擔保余值的合計與其現值的差額，計入未實現融資收益，將融資租賃資產賬面價值轉出，賬面價值與公允價值的差額計入當期損益。其實現的融資租賃收益，在租賃期內確認為收入。“營改增”后，出租方租賃期內收取的金額，為不含增值稅的租金加上價外增值稅，從理論上講，最低租賃收款額應包含增值稅。對此，建議最低租賃收款額的確定不需考慮增值稅。融資租賃增值稅的會計處理，可參照分期收款銷售增值稅的相關規定處理，收取銷售款項時確認增值稅銷項稅額。即在租賃開始日，出租方不確認應收增值稅這項債權，在租賃期內，出租方收取租金是，確認應交增值稅（銷項稅額）。

3.租賃期。租賃期內，出租方收到租金時，開具增值稅發票，借記“銀行存款”賬戶，貸記“長期應收款——應收融資租賃貸款”賬戶及“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”賬戶，同時確認租賃收入。

4.租賃期滿。租賃期滿，若租賃資產轉讓給承租方，出租方需開具增值稅發票，借記“銀行存款”賬戶，貸記“長期應收款——應收融資租賃款”賬戶，“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”賬戶。銷項稅額的合計減去購進資產時的進項稅額的差額，為出租方的應納增值稅稅額，即出租方的增值稅為增值額（向承租方收取的不含增值稅的價款-資產不含增值稅的購進價格）×增值稅稅率17%。“營改增”后，稅率由5%變為17%，稅率提高了。但是增值稅和營業稅的計稅依據不同，營業稅是價內稅，增值稅是價外稅，計算營業稅的營業額中向承租方收取的全部價款包括向承租方收取的價款加上稅款，是價稅合計數，營業稅中的租賃物的成本包括不含增值稅的購進價格，也包括增值稅，也是價稅合計數。

若出租方屬于小規模納稅人，“營改增”后，出租方應交的增值稅為向承租方收取的不含增值稅的價款×增值稅征收率3%。“營改增”的結果稅率由5%變為3%，稅率和計稅依據都不同。

二、承租方的稅務與會計處理

1.租賃開始日。租賃開始日，承租方選擇租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值較低者，計入融資租賃資產的賬面價值，將最低租賃付款額計入長期應收款，差額為未確認融資費用。最低租賃付款額的確認，從理論上講，最低租賃付款額應包含增值稅，對照出租方的最低租賃收款額，建議也不需考慮增值稅，即在租賃開始日，承租方不確認應交增值稅這項債務，在租賃期內，承租方支付租金時，確認應交增值稅（進項稅額）。

2.租賃期。租賃期內，承租方支付租金，取得增值稅專用發票，借記“長期應付款”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。同時，分攤未確認融資費用。

3.租賃期滿。租賃期滿，若租賃資產轉讓給承租方，承租方取得增值稅發票，借記“長期應付款”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。“營改增”后，承租方，若屬于增值稅一般納稅人，取得出租方的增值稅專用發票，承租方的進項稅額增加，應交增值稅會減少，流轉稅稅負會降低。承租方，若屬于增值稅小規模納稅人，進項稅額不能抵扣銷項稅額，其增值稅稅負無影響。