人力資源成本會計若干問題探討

宋偉宸

人力資源成本會計若干問題探討

宋偉宸

現有的人力資源成本會計理論研究，存在投資成本資本化和攤銷不合理、離職成本界定模糊和計量主觀、基于“人力資本所有者權益”的人力資源成本報告不現實等問題，不可避免導致人力資源成本會計操作性不強，阻礙實務發展。本文結合現實操作性分析了若干問題的深層原因，提出在考慮投資成本資本化合理性、完善離職成本概念界定和在現有會計報表結構披露相應成本信息的基礎上，人力資源成本會計的主要適用范圍應明確集中在知識和人才密集型行業，以利用科學的會計方法真實、準確地反映人力資源成本信息。

人力資本 人力資源投資成本 人力資源離職成本 人力資源報告

一、引 言

信息化時代成本會計變化一個很大的特征，就是成本管理的對象由“有形”轉為“無形”，需拓寬成本核算的內容（王澤霞等，2014），而人力資源成本管理就是新經濟背景下的重要突破口。人力資源成本是企業發生的與專門的人力資源管理活動有關的成本費用，是在一個會計期間內主體人力資源的總投入，本質上是一種耗費資源，其產生建立在專門的人力資源管理活動之上。人力資源成本會計在引進經濟學的人力資本理論 基礎之上建立起來，揭示和披露人力資源成本相關信息，拓展了會計信息的經濟內涵（胡玉明，2001）。自人力資源會計在20世紀60年代產生于美國，人力資源成本會計作為人力資源會計的一個重要分支不斷發展，取得了豐碩的理論成果。但是部分理論探討或多或少遠離現有會計準則要求或者實務操作難度較大，導致在實踐中應用較少，人力資源管理效果有限，形成了理論與實務嚴重脫節的局面。基于此，本文從理論研究的角度出發，結合實務的可操作性，指出現有部分理論的不盡完善之處并重點分析其原因，并相應提出今后實務發展的解決措施，明確人力資源成本會計的適用領域，以期一定程度上幫助人力資源成本相關理論研究走出困境。

二、人力資源成本會計研究中現存的問題及原因

人力資源投入主要劃分為五個階段的成本：獲取人力資源過程中發生的取得成本；使企業的勞動者能夠掌握與崗位相適應的技能和提高企業員工的素質、提升企業人力資源質量所發生的開發成本；企業運用人力資源的使用權所發生的具有補償性質的使用成本；保障人力資源暫時或長期喪失使用價值時的生存權而支付的保障成本；職工離開企業而產生的離職成本等（楊俊，2006）。此劃分涵蓋了企業從取得到終止人力資源成本確認為止的整個過程，體現了一種全過程成本管理的思想。現階段人力資源成本會計存在的理論與實務脫節主要體現在以下三個主要方面：一是人力資源投資成本資本化及攤銷的合理性，二是人力資源離職成本界定的模糊性和計量的主觀性，三是基于人力資源成本的會計報告劃分的可行性，以下將進一步逐一展開分析其原因，為實務發展提供借鑒。

（一）人力資源投資成本資本化及攤銷的合理性問題及其原因

人力資源投資成本包括取得階段的成本（招聘、選拔、安置發生的成本）和開發階段的成本（主要是培訓成本）。有學者認為如果企業在獲取人力資源時把投資成本作為當期損益，將嚴重背離收入與費用的配比原則（常青，2006）。繼而通過對投資成本的單獨計量，將有關人力資源取得和開發的成本資本化，形成人力資產，然后按受益期轉作費用。但對投資成本資本化并攤銷，與將其直接計入當期損益不同，一定程度上有違謹慎性原則，實務中難以確保客觀性和計量的可靠性，主要在于以下幾點原因：

（1）資本化要首先考慮是否符合資產定義，其中難免包含管理層的主觀判斷。參照會計準則中對于資產的定義，人力資產與物力資產的會計處理相比，最大的難點就是其價值估計，這將直接影響到“必須能夠可靠計量”的資產確認原則。盡管人力資源成本中的投資成本易于貨幣化計量，但若僅僅將人力資源的投資成本資本化，又不能像其它長期資產投資一樣完整、全面地反映人力資產的價值。“預期能給企業帶來預期經濟利益”是確認資產的另一個重要條件，而管理層對此判斷正確與否會進一步影響企業人力資本的后續會計處理。不當的判斷有可能高估企業資產，一定程度上誤導報表使用者，甚至帶來管理層借此操縱利潤的風險。

（2）人力資源投資成本若作為資產，在一些行業中不一定能體現重要性原則。一方面，隨著經濟全球化的趨勢加強和我國市場經濟的全面發展，企業的人力資本投資形式更加多元和豐富，包括傳統的“外購”（長期和短期雇傭）和集團企業內部流動（如來源于其他公司的置換或者子公司的推薦）等多種形式的組合，而人力資源獲取成本在內部流動的情形下都較低。在勞動密集型行業中，人力資源投資成本整體數額較小，運用人力資源成本會計則可能無法體現重要性原則。另一方面，在其他條件一定的情況下，企業人力資源投資成本實際上相對穩定，取得成本和開發成本一般來說呈現一種近似反比的關系，人力資源的取得成本相對較高，其開發成本就會較低，反之亦然，通常不可能出現兩者均較高的情況。例如，對于某一具體職位，企業雇傭高學歷求職者所付出的取得成本比較高，而借助信息經濟學中的信號傳遞模型 ，企業會相應減少對其開發的投入；對于低學歷的求職者企業可能會減少取得成本，難免會擔心其能力無法直接達到崗位要求，繼而投入更多開發成本。因此，人力資源的成本核算是否體現重要性原則可能也涉及到學歷、崗位等因素。

（3）人力資源投資時間具有不確定性，導致可能不滿足資本化的條件。我國會計準則中對于借款費用和研發費用均有資本化的表述。對于借款費用資本化的條件是需要經過相當長時間（通常以一年為標準）的購建或者生產活動才能達到預定狀態，而對于開發階段的研發支出資本化的條件更加苛刻。人力資源的確需要經過一定的時間才能達到預期狀態，包括招聘、選拔、安置活動以及人事檔案交接、崗前培訓等的必要時間，但是否一定滿足確認為長期資產的時間條件有待商榷。若將其資本化確認為一項具體資產（如人力資產），投資時間如果沒有達到“足夠長”這個標準，將直接影響到人力資源投資成本資本化的合理性。若將投資成本作為長期待攤費用（即與形成具體資產無關，要求其攤銷期限不少于一年）處理，人力資源服務年限是否滿足“相當長時間”這個條件同樣是不確定的。在當代高速發展的市場經濟背景下，勞動合同約定的期限已不能作為企業估計服務年限的唯一依據。

（4）人力資源投資成本一旦形成資產，攤銷年限的確定存在難度。對于攤銷方法，可以參考無形資產按照年限平均法進行攤銷。對于企業中一些知識、技能更新較快的部門人員，其開發成本也可以采用與固定資產和無形資產類似加速攤銷的方法（柯瓊，2009）。而對于攤銷年限，有學者認為應“按個人預計任期攤提折舊，當人員流出時，未折舊完的金額作為費用抵消當期收益”（張文賢，1995）。實際上，由于企業會定期或不定期的成批或單個招募新的員工，以及對新、老員工進行崗位培訓或其他定向和在職的培訓，人力資源的個體價值往往不等于群體價值。如果企業呈批招募同質的員工并按照整體價值估算，對后續成本核算會造成諸多麻煩。因此科學劃分核算范圍操作方面的困難會直接影響到攤銷年限估計的準確性。同時，由于攤銷年限的存在不確定性，不可避免為企業利用未攤銷余額進行盈余管理提供了空間。

（5）知識的不斷消耗是一個人力資源增值的過程，因而人力資源投資的絕對損失可能并不存在。有學者提出：“在攤銷期內，若員工在企業以前培訓所掌握的知識、技能已經過時，未攤銷完的開發成本應終止攤銷，全部轉銷作為人力資源投資損失”（吳迎春，2005）。然而知識、技能過時在實務中其實很難確定。一方面，從資本運動的角度來說，人力資源與商品生產不同，人力資源在使用過程中為商品創造了價值，但其本身不僅不會發生價值耗費，還會發生增值（白麗紅，2010）。人力資本的主要含量是知識、經驗，人類認識過程的發展是無限的，在舊的認識基礎上能夠不斷更新和總結，是螺旋式曲折上升的形式，而非片段式、間斷式的循環往復。另一方面，人力資本存量不僅會弱化或消除要素收益遞減狀態，而且其自身對于經濟增長的作用還呈現出收益遞增的特性（劉浩宇，2002）。也就是說，人力資源投入企業后所形成的凝結在勞動者身上的潛在價值總量是與未來直接相連的（趙永順，2008），只有在未來才能予以表現，無法在進行會計處理時做出較為合理的判斷，知識的過時在相對較短的時間內其實是不可能真實發生的。因此，判斷是否確認以及何時確認員工的知識和技能發生根本性的“減值”跡象，從本質上講缺少科學依據，進而在攤銷時確認人力資源投資損失也不夠合理。

（二）人力資源離職成本界定存在模糊性和計量的主觀性及其原因

離職成本不同于會計中傳統意義上的成本，它包含的范圍不僅僅是“過去事實發生”的，核算方法也是紛繁復雜。理論研究認為，人力資源離職成本核算的是離職過程中發生的成本支出，包括離職補償成本（支付給離職人員的工資、一次性離職補償金等）、空職成本（離職后職位空缺造成的損失）、離職前低效成本（將離職時所造成的生產效率低下的損失）、離職管理費等（楊俊，2006）。離職成本的概念界定以及計量方法的討論主要存在以下幾個難點，對于理解離職成本的內涵和外延以及準確計量離職成本有著重要作用。

（1）理論研究中對于離職過程界定不夠清晰，未明確離職成本應包含的范圍。離職的原因主要可以分為正常離職和非正常離職，前者主要指企業可以合理預見的離職，而后者往往是企業無法預見的情形引發的，這里的可否合理預見主要以用人單位與員工簽訂的勞動合同或其他與勞動合同具有同等法律效力的證明所約定的期限為判斷標準。劃分離職的原因可以比照企業核算產品成本時對于廢品損失的會計處理。通常為生產一定種類和數量的產品而支出的各種生產費用之和均應計入產品生產成本，包括正常原因發生的產品損失（先在間接費用中歸集，最終計入產品成本）。但是非正常的廢品損失不屬于為生產產品發生的合理、可預見的支出，不應計入產品成本，直接計入期間費用等。同樣，企業若對于離職原因不加以區分，易造成人力資源的計量結果與真實價值產生偏差。因此，“離職成本就是離職過程中發生的成本支出”這樣模糊的表達和概念界定有可能混淆企業對于離職成本的判斷，造成相關成本會計信息的扭曲。

（2）大多數企業尚缺乏合理的隱性成本估測和控制方法，對于部分離職成本難以把握。無論是控制成本還是離職前低效成本都具是典型的隱性成本，隱藏于企業總成本中，游離于財務監管之外，是成本的將來時態和轉嫁的成本形態的總和（潘廣偉，2011）。相對于顯性成本，隱性成本通常發生在未來，而其能否發生或多大幾率發生等都是不確定的，因而具有很強的隱蔽性。因此，企業在人力資源成本控制過程控制中，更易對控制成本和離職前低效成本忽略不計，缺少合理的評估。隱性成本雖在離職成本中有所體現，但是隱性成本存在于企業的各個方面，企業需要跳出離職成本看隱性成本，而大部分單位對于隱性成本管控措施仍較為匱乏，造成企業對于人力資源離職成本界定困難。

（3）離職成本本身的特殊性增加了準確計量離職成本的難度，核算方法具有一定主觀性。部分研究指出，離職成本的核算除了傳統的歷史成本法以外，還需結合重置成本法和機會成本法。重置成本法便于正確估價人力資源成本，但是核算時涉及到對重置成本與原賬面余額差額的調整以及以后會計期間分攤的人力資源投資數額的調整，大大增加了會計核算的工作量。而機會成本法考慮離職發生的機會成本，雖可以合理配置人力資源，更真實的反應人力資源價值，但機會成本本身有別于傳統會計成本（在傳統會計中對機會成本往往不做任何反映），脫離了實際成本原則和現存會計模式，也難以避免管理層不合理的主觀判斷。

（三）人力資源成本報告重新劃分的可行性問題及其原因

現代人力資本理論認為傳統的財務報表忽視了勞動者對企業經濟的貢獻，忽視了人作為一種重要資源對于企業的成長和發展的貢獻，進而低估了企業資產。有學者提出在新的會計平衡等式“物力資產+人力資產=負債+人力資本所有者權益（也稱勞動者權益）+物力資本所有者權益（即傳統所有者權益）”（周占文，2000）基礎上對企業人力資源成本在報表層面予以反映，同時將原有的“未分配利潤”分為“未分配職工利潤”和“未分配投資者利潤（或未分配物力資本投資者利潤，即傳統的未分配利潤）”兩部分（曾應，2004），明確人力資源也參與剩余利潤的分配。但是與現存會計準則和會計發展水平有一定的距離，主要體現在以下方面的原因。

（1）滲透“勞動占用資本”思想的人力資源會計報告與現有的以“資本雇傭勞動”為基礎的報表結構上相互沖突。“資產=負債+所有者權益”會計恒等式具有強烈的“資本雇傭勞動”思想，揭露了各會計要素之間的關系，這與會計產生時資本的稀缺性密不可分，即資本家擁有剩余價值控制權和索取權。新的會計恒等式突破了傳統會計資產負債表的編制的理論基礎，強調人力資源是最為稀缺的資源，勞動只是占用資本，因而享有同等的剩余價值支配權和控制權。盡管當今人力資源逐漸替代傳統資本成為重要的稀缺資源，且企業逐漸通過股權激勵計劃等形式讓人力資源有權享有部分剩余價值，但整體而言，資本稀缺性仍不容忽視，資本投入當今仍占有相當的比重。

（2）新結構相關會計報表現階段很難融合在會計核算體系中。人力資源會計應用方面的研究成果，只不過是建立了不同于傳統會計的一系列會計模式而已（楊明洪，2001）。人力資源報告要求對于所有的會計報表進行拆解和重構（例如在資產負債表的長期資產項下設“人力資產”“人力資本所有者權益”項目，在利潤表中增設“人力資產損益”項目等），與現行會計準則要求有一定的距離，并非在現有基礎上的補充和擴展，不能在現有的報表結構中予以體現，只能將其作為一種內部的會計信息，或在對外報表附注中予以披露以凸顯人力資源的重要性。在現階段的會計要素關系基礎上對傳統會計報告結構的挑戰現階段尚不可行，對會計報表項目的大幅度調整還只能停留在理論層面。

三、人力資源成本會計發展的對策

人力資源等越來越多難以量化核算反映的經營信息日益成為利益相關者關注的焦點，面對外部利益相關者對于相關人力資源的迫切需求，除不斷完善和創新相關理論研究外，企業在進行人力資源成本會計處理時要注意以下問題。

首先，引入人力資源成本會計一定要考慮企業自身實際情況，并在此基礎上對人力資源投資成本合理估計并予以確認、計量。企業自身規模、所處行業、市場化競爭程度等存在異質性，若不聯系實際情況引入該核算，一方面建立核算制度、開展核算工作需要大量前期準備工作，后續處理也需要不斷投入各種相關資源，另一方面也必然大幅增加會計處理的信息量，處理不當易造成賬務混亂。另外，人力資源成本核算單位通常與其使用價值成反比，也與操作成本和總的信息處理量成反比。如將每一個需要納入到成本核算范圍的員工作為一個獨立的個體單獨進行核算，無疑會增加操作成本和處理的信息量。而企業的高級管理人員和高級技術人員等的使用價值比普通員工大，其核算就可以以個人為單位。因此對于核算單位的把握，相關管理人員應充分結合成本效益原則和重要性原則予以考慮。

第二，嚴格區分離職原因以準確確認和計量人力資源離職成本。企業應按人力資源核算單位的約定的期限為標準，將正常原因的離職發生的支出包括在離職成本中，對于勞動期限大于一年且尚未達到約定期限即發生的離職的情形界定為非正常原因離職，該情形下的離職成本則追溯計入發生當期的損益中（如營業外支出），不應再在離職成本中予以體現，以合理計量人力資與離職成本，體現真實的人力資源價值。

第三，人力資源成本會計報告應盡量結合現有準則。在現階段實務中打破“資本雇傭勞動”基礎編制的對外會計報表從制度角度尚不可行，因此企業應利用量化反映和定性描述相結合的方式在相關對外報表附注中披露更多人力資源相關信息。同時對內的管理會計報告可以采取多種形式靈活結合，從整體上推進人力資源成本會計的實務中發展。

最后也是最重要的，就是明確人力資源成本會計的適用范圍。正如上文所提到的，人力資源成本會計的實施與核算單位自身情況有相當大的關系，其中與所處行業最為密切相關，在實際操作時并非適合所有類型的行業，在大范圍的的行業和領域中開展人力資源成本會計核算尚不現實。其核算的適用范圍應主要集中在一些產品或服務價值中的技術含量較高的高新技術企業、科學研究機構、會計師事務所、律師事務所等，以及以高校為代表的高知識、高技術人才聚集的知識密集型企事業單位等。人力資源通常被作為這一類行業的核心競爭力，人才的價值通常在核心資源中占有很大的比重，在創造價值的過程中，其他資源的耗費通常相比較少，進而充分體現出開展人力資源成本核算的必要性和相關會計信息的可比性。

新常態經濟發展背景下，創新無疑成為新的經濟增長動力，而高新技術企業的創新型、復合型人才是企業R&D活動的重要支柱。高新技術企業由于對不斷創新的追求，對人才的投資成本往往數額較大，也需定期或不定期向員工提供崗位培訓或者特殊待遇等職工福利，對人力資源進行核算符合重要性原則。同時企業與員工約定的服務期能夠相應產生較強的約束力，其相對穩定性有利于對人力資源成本的持續核算，為企業確定合理攤銷期間提供科學依據，降低攤銷期間出現非正常離職的可能性。在高新技術企業引入人力資源成本會計，可以有效幫助企業進行人力資源成本管理和人才激勵，助推企業跨入新的人才競爭及發展平臺。

盡管相關理論主要在對企業研究的基礎上建立起來，但其應用不應僅局限于企業。人力資源也向來被視為高等院校競爭力的核心資源。對高校人力資源成本進行核算，有利于合理的配置高校人力資源。高校對教師資源特別是知識型、應用型高級人才的引進、培育及后續的科研等投入往往會占據高校支出相當大的比例。在高校改制的背景下，人力資源成本會計在高校中的利用更具一定的現實意義。當然，在高校靈活應用人力資源成本會計，需要對人力資源成本的內涵和外延做出更恰當和準確的界定，例如針對高校師資特點在人力資源成本中引入晉升后按新職稱的定額成本計量所增值的評聘增值開支（尹秀嬌，2010）等，不斷豐富人力資源成本會計的理論內涵。

總之，后續理論研究和制度設計時要注意考慮人力資本存在累積性和擴張性等多方面因素，充分重視人力資本與物力資本的差異，切記盲目比照已有的會計準則處理，明確適用范圍，促進人力資源成本會計的應用。相關政府部門可牽頭組織有關學者進行深入調查研究、測算，形成一定的標準，然后出臺相關政策先行試點，要求相關企業在報表附注中通過定量和定性結合的方法對外披露更多人力資源成本方面的信息，逐步引導社會公眾對企業技術性和知識性人才的重視和關注，營造全社會范圍內人才創新和競爭的良好氛圍，推動人力資源成本會計理論和實務的不斷發展和完善。

四、結 語

自張文賢教授20年前提出“人力資源會計四大難題”，盡管很多學者對人力資源成本作了許多有益的研究與探索，積累了寶貴的經驗與成果，然而至今停留于“紙上談兵”，未形成較為完善的科學體系。現階段人力資源投資成本資本化處理、離職成本界定和計量和人力資源成本報告還面臨實務中的諸多挑戰。在深入剖析其原因的基礎上，推動人力資源成本會計實務發展，結合企業實際是前提，明確適用范圍是關鍵，而這些往往是之前絕大多數研究所忽略的。高新技術企業、高校等創新型和知識密集型行業可以引入人力資源成本核算，并應對自身人力資源特征有清晰的認識。同時，本文雖提出人力資源的適用范圍可能也應考慮職位等因素，但由于可能會影響企業間會計信息的可比性，未對其進行展開分析，有待進一步深入探討。

［1］王澤霞,江乾坤,葉繼英.生態文明、大數據與財務成本管理創新——中國會計學會財務成本分會2014學術年會綜述.會計研究,2014（11）93-95

［2］胡玉明.人力資源管理會計的經濟學與法律思考.對外經貿財會.2001（04）3-5

［3］楊俊.論人力資源成本會計核算.會計之友.下旬刊. 2006（03）37-38

［4］常青.人力資源會計模式芻議.經濟與管理.2006（08）76-79

［5］A.MICHAEL SPENCE.Job Market Signaling.Quarterly Journal of Economics,1973

［6］中華人民共和國財政部.企業會計準則.北京.經濟科學出版社.2006:29

［7］柯瓊.成本會計.武漢.華中科技大學出版社.2009: 430-431

［8］張文賢.人力資源會計的四大難題.會計研究.1995 （12）20-22

［9］吳迎春.基于人力資源權益的企業人力資源會計制度設計研究.長沙理工大學管理學院論文.2005

［10］白麗紅.人力資源成本會計探討.山西財經大學會計學院論文.2010

［11］劉浩宇.中國現代人力資本形成研究.昆明理工大學管理與經濟學院論文.2002

［12］趙永順.人力資源成本會計運用存在的問題及對策.時代經貿.中旬刊.2008（S8）159-160

［13］潘廣偉.企業集團隱性成本控制問題探討.商業會計. 2011（36）47-48

［14］周占文.人力資源會計模式的重構.財政研究.2000 （03）68-70

［15］曾應.談人力資源會計的計量和核算.財會月刊.2004 （04）36-37

［16］楊明洪.論西方人力資本理論的研究主線與思路.經濟評論.2001（01）90-92

［17］尹秀嬌.對高校人力資源成本會計核算的探討.財會研究.2010（20）29-31+34

Discussions on Human Resources Cost Accounting

SONG Wei-chen
International Business School,Shaanxi Normal University,Xi'an 710119

Current theories of human resources cost accounting have some imperfections,including rationally capitalizing and amortizing investment costs,poorly defining and subjectively measuring turnover costs.The report based on"human capital owner's equity"is also unrealistic.All these problems inevitably lead to the situation that human resources cost accounting seldom used in practice and thus hinder its development.This paper analyzes the underlying cause of the defects in related theories.Themain application ofhuman resourcescostaccounting should be limited in the knowledge-intensive and talent-intensive industries,in order to reflect information of human resources more accurately and to put the role of human resources cost accounting into full play.

Human Capital,Investment Cost,Turnover Cost,Human Resources Report

F230

A

宋偉宸，男，寧夏銀川人，陜西師范大學會計學碩士研究生，研究方向：企業創新投入、管理會計；陜西西安，710119