《中華人民共和國注冊會計師法》部分法條的理解與適用（二）

●陳淵鑫

《中華人民共和國注冊會計師法》部分法條的理解與適用（二）

●陳淵鑫

一、超越經(jīng)營范圍從事審計業(yè)務(wù)的法律責(zé)任

法律條文：

第四十條對未經(jīng)批準(zhǔn)承辦本法第十四條規(guī)定的注冊會計師業(yè)務(wù)的單位，由省級以上人民政府財政部門責(zé)令其停止違法活動，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款。

法條重點內(nèi)容解讀：

本條是關(guān)于未經(jīng)財政部、省級財政部門審批獲得相應(yīng)從業(yè)資格而超越經(jīng)營范圍擅自從事注冊會計師審計業(yè)務(wù)的法律責(zé)任。根據(jù)我國《行政許可法》的有關(guān)規(guī)定，會計師事務(wù)所的設(shè)立屬于行政特許經(jīng)營項目，即必須獲得有關(guān)部門的審批才能從事相關(guān)審計業(yè)務(wù)。我國2014年修訂的《注冊會計師法》對會計師事務(wù)所的設(shè)立主要進行了三個方面的修訂：一是刪除中外合作會計師事務(wù)所相關(guān)規(guī)定。二是取消了對外國會計師事務(wù)所在中國內(nèi)地設(shè)立常駐代表機構(gòu)的審批。三是將會計師事務(wù)所的設(shè)立審批權(quán)下放到省級財政部門。即除極少數(shù)特殊審批事項（含涉外審批項目）由財政部直接審批外，會計師事務(wù)所的設(shè)立審批一直由省級財政部門負(fù)責(zé)。

對于有關(guān)單位未經(jīng)省級以上財政部門批準(zhǔn)擅自從事有關(guān)審計業(yè)務(wù)的，省級以上財政部門可以對其實施沒收違法所得、罰款等行政處罰。本條所規(guī)定的“責(zé)令停止違法活動”，根據(jù)《行政處罰法》的有關(guān)規(guī)定，其是對違法行為的一種糾正。因此，其本質(zhì)上并不屬于行政處罰，而是一種行政處理。在作出行政處罰決定過程中，財政部門應(yīng)當(dāng)按照《注冊會計師法》、《行政處罰法》的有關(guān)規(guī)定，遵循相應(yīng)的法定程序，特別是作出較大數(shù)額罰款時，必須制作《財政行政處罰事項告知書》，并告知其舉行聽證的權(quán)利。

二、注冊會計師、會計師事務(wù)所的救濟權(quán)

法律條文：

第四十一條當(dāng)事人對行政處罰決定不服的，可以在接到處罰通知之日起十五日內(nèi)向作出處罰決定的機關(guān)的上一級機關(guān)申請復(fù)議；當(dāng)事人也可以在接到處罰決定通知之日起十五日內(nèi)直接向人民法院起訴。

復(fù)議機關(guān)應(yīng)當(dāng)在接到復(fù)議申請之日起六十日內(nèi)作出復(fù)議決定。當(dāng)事人對復(fù)議決定不服的，可以在接到復(fù)議決定之日起十五日內(nèi)向人民法院起訴。復(fù)議機關(guān)逾期不作出復(fù)議決定的，當(dāng)事人可以在復(fù)議期滿之日起十五日內(nèi)向人民法院起訴。

當(dāng)事人逾期不申請復(fù)議，也不向人民法院起訴，又不履行處罰決定的，作出處罰決定的機關(guān)可以申請人民法院強制執(zhí)行。

重點條文解讀：

本條是關(guān)于會計師事務(wù)所、注冊會計師救濟權(quán)的規(guī)定。法諺曰：“無救濟則無權(quán)利”。會計師事務(wù)所、注冊會計師受到財政部門的行政處罰后，可以根據(jù)《行政處罰法》、《行政復(fù)議法》、《行政訴訟法》的有關(guān)規(guī)定，通過行政復(fù)議和行政訴訟的方式來進行救濟。下面，將結(jié)合《行政復(fù)議法》、《行政訴訟法》的有關(guān)規(guī)定，對行政復(fù)議、行政訴訟等內(nèi)容予以解讀。

（一）行政復(fù)議

行政復(fù)議是公民、法人或其他組織通過行政救濟途徑解決行政爭議的一種方法。具體是指公民、法人或者其他組織不服行政主體作出的具體行政行為，認(rèn)為行政主體的具體行政行為侵犯了其合法權(quán)益，依法向法定的行政復(fù)議機關(guān)提出復(fù)議申請，行政復(fù)議機關(guān)依法對該具體行政行為進行合法性、適當(dāng)性審查，并作出行政復(fù)議決定的行政行為。我國《行政復(fù)議法》是專門規(guī)范行政復(fù)議行為的基本法，其對行政復(fù)議的范圍、行政復(fù)議申請、行政復(fù)議受理等作出了詳細(xì)規(guī)定。對于會計師事務(wù)所、注冊會計師而言，其需要重點注意兩個方面的問題：

1、行政復(fù)議的時效。本條規(guī)定的時效是十五天。《行政復(fù)議法》第九條第一款明確規(guī)定：“公民、法人或者其他組織認(rèn)為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的，可以自知道該具體行政行為之日起六十日內(nèi)提出行政復(fù)議申請；但是法律規(guī)定的申請期限超過六十日的除外。”據(jù)此，根據(jù)“后法優(yōu)先于前法”的一般原則，會計師事務(wù)所、注冊會計師不服財政部門行政處罰的復(fù)議時效應(yīng)當(dāng)是六十日，而非本條所規(guī)定的十五日。

2、復(fù)議機關(guān)。本條規(guī)定的復(fù)議機關(guān)是作出行政處罰的上一級機關(guān)。但《行政復(fù)議法》已對其進行了修訂。

（1）省級財政部門作出的行政處罰決定的復(fù)議機關(guān)。根據(jù)《行政處罰法》第十二條的有關(guān)規(guī)定，除海關(guān)、金融、國稅、外匯管理等實行垂直領(lǐng)導(dǎo)的行政機關(guān)和國家安全機關(guān)外，對縣級以上地方各級人民政府工作部門的具體行政行為不服的，由申請人選擇，可以向該部門的本級人民政府申請行政復(fù)議，也可以向上一級主管部門申請行政復(fù)議。因此，對于省級財政部門作出的行政處罰決定，會計師事務(wù)所、注冊會計師既可以向省級人民政府，也可以向財政部申請行政復(fù)議。

（2）財政部作出的行政處罰決定的復(fù)議機關(guān)。《行政處罰法》第十四條明確規(guī)定：“對國務(wù)院部門或者省、自治區(qū)、直轄市人民政府的具體行政行為不服的，向作出該具體行政行為的國務(wù)院部門或者省、自治區(qū)、直轄市人民政府申請行政復(fù)議。”因此，財政部作出的行政處罰決定，會計師事務(wù)所、注冊會計師只能向財政部提起行政復(fù)議。

（二）行政訴訟

行政訴訟是個人、法人或其他組織認(rèn)為行政主體以及法律法規(guī)授權(quán)的組織作出的行政行為侵犯其合法權(quán)益而向法院提起的訴訟。行政訴訟主要涉及管轄、時效及被告人的確定三個方面的內(nèi)容：

1、行政訴訟的管轄。根據(jù)《行政訴訟法》第十四條、十五條之規(guī)定，對于財政部作出的行政處罰決定不服的，會計師事務(wù)所、注冊會計師只能向北京市第一中級人民法院提起行政訴訟；對于省級財政部門作出的行政處罰決定不服的，向省級財政部門所在地的基層人民法院提起行政訴訟。

2、行政訴訟時效。本條規(guī)定的訴訟時效為十五天。《行政訴訟法》第四十五條、第四十六條已對其進行了修改。《行政訴訟法》第四十五條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織不服復(fù)議決定的，可以在收到復(fù)議決定書之日起十五日內(nèi)向人民法院提起訴訟。復(fù)議機關(guān)逾期不作決定的，申請人可以在復(fù)議期滿之日起十五日內(nèi)向人民法院提起訴訟。法律另有規(guī)定的除外。”同時，《行政訴訟法》第四十六條第一款又規(guī)定：“公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的，應(yīng)當(dāng)自知道或者應(yīng)當(dāng)知道作出行政行為之日起六個月內(nèi)提出。法律另有規(guī)定的除外。”由此，對于提起行政訴訟的時效需要根據(jù)是否提起行政復(fù)議而有所不同，即提起復(fù)議的，時效為收到復(fù)議決定書之日起十五日；沒有提起行政復(fù)議的，時效為知道或者應(yīng)當(dāng)知道作出行政行為之日起六個月。

3、行政訴訟被告人的確定。相對于民事訴訟而言，行政訴訟的被告人的確定相對比較復(fù)雜。一般而言，對于沒有經(jīng)過行政復(fù)議而直接提起行政訴訟的，行政訴訟的被告人就是作出具體行政行為的行政機關(guān)，即作出行政處罰決定的財政部或省級財政部門；對于經(jīng)過行政復(fù)議而提起的行政訴訟而言，需要根據(jù)復(fù)議決定的具體情況具體分析：

（1）財政部作出行政處罰決定并復(fù)議的情形。根據(jù)《行政訴訟法》的有關(guān)規(guī)定，對于財政部門作出行政處罰決定的復(fù)議機關(guān)是財政部自身，因此，無論復(fù)議決定是否維持原行政處罰決定，行政訴訟的被告人都是財政部。

（2）省級財政部門作出行政處罰決定并復(fù)議的情形。《行政處罰法》第二十六條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的，作出行政行為的行政機關(guān)是被告。經(jīng)復(fù)議的案件，復(fù)議機關(guān)決定維持原行政行為的，作出原行政行為的行政機關(guān)和復(fù)議機關(guān)是共同被告；復(fù)議機關(guān)改變原行政行為的，復(fù)議機關(guān)是被告。復(fù)議機關(guān)在法定期限內(nèi)未作出復(fù)議決定，公民、法人或者其他組織起訴原行政行為的，作出原行政行為的行政機關(guān)是被告；起訴復(fù)議機關(guān)不作為的，復(fù)議機關(guān)是被告。”由此，行政訴訟被告人的確定與復(fù)議機關(guān)的決定的內(nèi)容及是否按期作出決定直接相關(guān)。具體內(nèi)容如下：①對于省級財政部門作出的行政處罰決定復(fù)議維持的，取決于申請人所選擇復(fù)議機關(guān)。具體而言，會計師事務(wù)所、注冊會計師向財政部門申請行政復(fù)議的，行政訴訟的被告人為省級財政部門和財政部；會計師事務(wù)所、注冊會計師向省級人民政府申請行政復(fù)議的，行政訴訟的被告人為省級財政部門和省級人民政府。②對于省級財政部門作出的行政處罰決定復(fù)議改變的，行政訴訟被告人為復(fù)議機關(guān)。具體而言，會計師事務(wù)所、注冊會計師向財政部門申請行政復(fù)議的，行政訴訟的被告人為財政部；會計師事務(wù)所、注冊會計師向省級人民政府申請行政復(fù)議的，行政訴訟的被告人為省級人民政府。

（3）未在法定期限內(nèi)作出復(fù)議決定的情形。行政訴訟的被告人，取決于會計師事務(wù)所、注冊會計師的訴訟請求。一是如果會計師事務(wù)所、注冊會計師對具體行政處罰決定不服的，則以作出具體行政處罰的行政機關(guān)為被告，即作出行政處罰決定的財政部或省級財政部門；二是如果會計師事務(wù)所、注冊會計師起訴行政不作為的，則以復(fù)議機關(guān)為被告。具體而言，對于財政部作出的行政處罰決定而言，由于復(fù)議機關(guān)是財政部，因此，行政訴訟的被告人只能是財政部；對于省級部門作出的行政處罰決定，行政訴訟的被告取決于會計師事務(wù)所、注冊會計師選擇的復(fù)議機關(guān)，即如果會計師事務(wù)所、注冊會計師選擇財政部作為復(fù)議機關(guān)，則行政訴訟的被告人為財政部；如果會計師事務(wù)所、注冊會計師選擇省級人民政府作為復(fù)議機關(guān)，則行政訴訟的被告人為省級人民政府。

三、會計師事務(wù)所的民事責(zé)任

法律條文：

第四十二條會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。

法條重點內(nèi)容解讀：

本條是關(guān)于會計師事務(wù)所違法執(zhí)業(yè)民事責(zé)任的規(guī)定。所謂的會計師事務(wù)所的民事責(zé)任，是指會計師事務(wù)所違反法律的規(guī)定或合同的約定，而承擔(dān)的一種不利民事法律后果。通常，民事責(zé)任主要包括侵權(quán)責(zé)任和違約責(zé)任兩種形式。違約責(zé)任是指違反合同的約定而應(yīng)承擔(dān)的民事法律后果；侵權(quán)責(zé)任是指民事主體因?qū)嵤┣謾?quán)行為而應(yīng)承擔(dān)的民事法律后果。一般而言，會計師事務(wù)所需要與其委托人之間訂立合同來明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，然后會計師事務(wù)所據(jù)此合同約定的條款來履行自己的義務(wù)，在履行過程中會計師事務(wù)所會出現(xiàn)不履行義務(wù)或者不按照約定履行義務(wù)的情況，此時會計師事務(wù)所對其委托人承擔(dān)違約責(zé)任。會計師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程中，因為故意出具虛假審計報告或過失出具虛假審計報告而給委托人造成損失的，屬于侵權(quán)責(zé)任。本條僅涉及會計師事務(wù)所對委托人、利害關(guān)系人的侵權(quán)責(zé)任。為此，本文以侵權(quán)法的一般理論為基礎(chǔ)，結(jié)合《民法通則》、《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》對會計師事務(wù)所的民事侵權(quán)責(zé)任進行解讀。

（一）會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成要件

通常認(rèn)為，一般侵權(quán)行為的構(gòu)成要件為加害行為的違法性、行為人的過錯、損害事實以及加害行為與損害事實之間的因果關(guān)系。只有同時具備這四個要件，才能追究會計師事務(wù)所的侵權(quán)責(zé)任。

1、違法行為。這是會計師事務(wù)所承擔(dān)賠償責(zé)任的基本要件，即會計師事務(wù)所必須違反了《注冊會計師法》的規(guī)定，并給委托人、其他利害關(guān)系人造成了損失。這里所講的《注冊會計師法》的規(guī)定，包括《注冊會計師法》的直接規(guī)定和間接規(guī)定。直接規(guī)定如《注冊會計師法》第二十條的規(guī)定，在三種情況下應(yīng)當(dāng)拒絕出具有關(guān)報告，第二十一條規(guī)定注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)出具報告時，不得有四種行為等，如果注冊會計師和會計師事務(wù)所違反了這些規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任；間接規(guī)定是指注冊會計師法只是規(guī)定注冊會計師和會計師事務(wù)所應(yīng)遵守哪些規(guī)定，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，而實際操作中需適用其他的有關(guān)規(guī)定。如《注冊會計師法》第二十一條第一款規(guī)定，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)規(guī)則、準(zhǔn)則確定的工作程序出具報告。注冊會計師按照執(zhí)業(yè)規(guī)則、準(zhǔn)則確定的工作程序去做了就是合法。一般而言，損害事實是指一定的行為致使權(quán)利主體的人身權(quán)、財產(chǎn)權(quán)受到損害，并造成財產(chǎn)利益和非財產(chǎn)利益的減少或滅失的客觀事實。一般侵權(quán)責(zé)任的損害事實包括財產(chǎn)權(quán)的損害和人身權(quán)的損害。對于會計師事務(wù)所民事侵權(quán)責(zé)任領(lǐng)域而言，損害事實則是委托人、利害關(guān)系人因信賴會計師事務(wù)所出具的審計報告而作出決策所遭受的純經(jīng)濟利益損失的客觀事實。如出資人因利用會計師事務(wù)所出具的虛假驗資報告而導(dǎo)致的經(jīng)濟損失，股票購買者因利用會計師事務(wù)所出具的虛假審計報告而導(dǎo)致的經(jīng)濟損失等。

2、因果關(guān)系。所謂的因果關(guān)系是指各種現(xiàn)象之間引起與被引起的關(guān)系。對于會計師事務(wù)所侵權(quán)領(lǐng)域而言，因果關(guān)系則是會計師事務(wù)所審計報告與委托人、利害關(guān)系人損失之間的一種客觀聯(lián)系。如在虛假驗資案件中，利害關(guān)系人基于對會計師事務(wù)所虛假驗資報告的錯誤信賴，使其對被驗資公司實際經(jīng)營狀況產(chǎn)生錯誤判斷，并導(dǎo)致經(jīng)濟損失。

3、過錯。過錯是侵權(quán)責(zé)任的構(gòu)成要件之一，行為人致他人損害，雖有損害事實和因果關(guān)系存在，但若沒有過錯，除非法律有特別規(guī)定，行為人通常無需承擔(dān)侵權(quán)責(zé)任。所謂過錯，是指行為人應(yīng)受責(zé)難的主觀狀態(tài)。過錯分為故意和過失兩種形式。故意是指行為人明知自己的行為會發(fā)生侵害他人權(quán)益的結(jié)果，并且希望或者放任這種結(jié)果發(fā)生的主觀狀態(tài)。過失是指行為人應(yīng)當(dāng)預(yù)見自己的行為可能發(fā)生侵害他人權(quán)益的結(jié)果，但卻因為疏忽大意而沒有預(yù)見，或者已經(jīng)預(yù)見而輕信能夠避免的主觀狀態(tài)。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》第六條第二款之規(guī)定，注冊會計師在審計過程中未保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，存在下列情形之一，并導(dǎo)致報告不實的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會計師事務(wù)所存在過失：（1）違反注冊會計師法第二十條第（二）、（三）項的規(guī)定；（2）負(fù)責(zé)審計的注冊會計師以低于行業(yè)一般成員應(yīng)具備的專業(yè)水準(zhǔn)執(zhí)業(yè)；（3）制定的審計計劃存在明顯疏漏；（4）未依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則執(zhí)行必要的審計程序；（5）在發(fā)現(xiàn)可能存在錯誤和舞弊的跡象時，未能追加必要的審計程序予以證實或者排除；（6）未能合理地運用執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則所要求的重要性原則；（7）未根據(jù)審計的要求采用必要的調(diào)查方法獲取充分的審計證據(jù)；（8）明知對總體結(jié)論有重大影響的特定審計對象缺少判斷能力，未能尋求專家意見而直接形成審計結(jié)論；（9）錯誤判斷和評價審計證據(jù)；（10）其他違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序的行為。

（二）民事?lián)p害賠償責(zé)任類型

會計師事務(wù)所承擔(dān)民事?lián)p害賠償責(zé)任的方式主要包括連帶責(zé)任和按份責(zé)任兩種類型。具體內(nèi)容如下：

1、連帶責(zé)任。所謂的連帶責(zé)任，是指根據(jù)法律規(guī)定或當(dāng)事人有效約定，兩個或兩個以上的連帶義務(wù)人都對不履行義務(wù)承擔(dān)全部責(zé)任。連帶責(zé)任有利于保障受害人的合法權(quán)益，但有時缺失公平，特別是會計師事務(wù)所過錯程度較小，利害關(guān)系人損失較大的情形。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》第五條之規(guī)定，注冊會計師在審計業(yè)務(wù)活動中存在下列情形之一，出具不實報告并給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會計師事務(wù)所與被審計單位承擔(dān)連帶賠償責(zé)任：（1）與被審計單位惡意串通；（2）明知被審計單位對重要事項的財務(wù)會計處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明；（3）明知被審計單位的財務(wù)會計處理會直接損害利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或者作不實報告；（4）明知被審計單位的財務(wù)會計處理會導(dǎo)致利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明；（5）明知被審計單位的會計報表的重要事項有不實的內(nèi)容，而不予指明；（6）被審計單位示意其作不實報告，而不予拒絕。由此可見，會計師出于故意或重大過失的過錯出具虛假不實報告并公開公布時，則適用連帶責(zé)任。

2、按份責(zé)任。按份責(zé)任又稱“分割責(zé)任”，是指責(zé)任人為多人時，各責(zé)任人按照一定的份額向債權(quán)人承擔(dān)民事責(zé)任。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》第六條第一款之規(guī)定，會計師過失出具不實報告，導(dǎo)致投資人遭受損失的，應(yīng)依據(jù)會計師事務(wù)所的責(zé)任程度、責(zé)任大小來承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。具體如下：（1）應(yīng)先由被審計單位賠償利害關(guān)系人的損失。被審計單位的出資人虛假出資、不實出資或者抽逃出資，事后未補足，且依法強制執(zhí)行被審計單位財產(chǎn)后仍不足以賠償損失的，出資人應(yīng)在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內(nèi)向利害關(guān)系人承擔(dān)補充賠償責(zé)任；（2）對被審計單位、出資人的財產(chǎn)依法強制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會計師事務(wù)所在其不實審計金額范圍內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任；（3）會計師事務(wù)所對一個或者多個利害關(guān)系人承擔(dān)的賠償責(zé)任應(yīng)以不實審計金額為限。

此外，值得注意的是，注冊會計師未經(jīng)會計師事務(wù)所同意私下擅自承攬業(yè)務(wù)，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，除非其行為構(gòu)成表見代理，否則會計師事務(wù)所不承擔(dān)賠償責(zé)任。

案例：

會計師事務(wù)所過失出具虛假驗資報告被判補充賠償。

2003年，趙某、徐某準(zhǔn)備分別出資120萬元、80萬元設(shè)立青島某物流有限公司（以下簡稱“青島物流公司”）。同年7月1日，青島某有限責(zé)任會計師事務(wù)所（以下簡稱“會計師事務(wù)所”）為該公司成立出具驗資報告，驗證趙某、徐某對物流公司的投資到位，其中物流公司在青島某銀行開立的賬戶內(nèi)，趙某存入現(xiàn)金100萬元、徐某存入現(xiàn)金60萬元；在另一家銀行賬戶內(nèi)，趙某和徐某各存入現(xiàn)金20萬元。

2006年，山東某物流有限公司（以下簡稱“山東物流公司”）與青島物流公司因運輸合同產(chǎn)生糾紛而對簿公堂。青島市南區(qū)人民法院經(jīng)審理判決：青島物流公司向山東物流公司支付保證金、運費、違約金、逾期利息等共計246537.63元。后經(jīng)強制執(zhí)行，青島物流公司仍欠款232467.63元。在執(zhí)行過程中，山東物流公司發(fā)現(xiàn)青島物流公司在另一家銀行的賬戶內(nèi)，趙某和徐某作為該公司股東各有20萬元出資為虛假出資。會計師事務(wù)所和該銀行在該公司設(shè)立時為其出具了不實的驗資報告和虛假的資金證明。隨后，山東物流公司將趙某、徐某、會計師事務(wù)所以及該銀行告上法庭，要求趙某、徐某分別在20萬元范圍內(nèi)連帶賠償該公司229014元，會計師事務(wù)所及該銀行對趙某、徐某不能清償?shù)牟糠謧鶆?wù)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

青島市南區(qū)人民法院經(jīng)審理認(rèn)為，青島物流公司設(shè)立過程中，趙某和徐某的出資各有20萬元不到位，在物流公司不能清償債務(wù)時，山東物流公司作為債權(quán)人，有權(quán)要求瑕疵出資的股東在瑕疵出資范圍內(nèi)對公司債務(wù)承擔(dān)補充賠償責(zé)任；會計師事務(wù)所作為青島物流公司的驗資機構(gòu)，負(fù)有派員向繳存出資款的銀行發(fā)出銀行詢證函，并查證、取回銀行進賬單，收回銀行蓋章的詢證函的義務(wù)，會計師事務(wù)所不能證明其在驗資過程中沒有過錯，應(yīng)承擔(dān)驗資不實的賠償責(zé)任。山東物流公司不能舉證證明該銀行對此案所涉虛假銀行進賬單和銀行詢證函負(fù)有責(zé)任，依法應(yīng)駁回其對該銀行的訴訟請求。青島市南區(qū)法院判決：趙某、徐某各自在20萬元范圍內(nèi)連帶賠償山東物流公司229014元，會計師事務(wù)所對趙某、徐某的行為承擔(dān)補充賠償責(zé)任。

一審宣判后，會計師事務(wù)所不服，并向青島市中級人民法院提起上訴。

青島市中級人民法院經(jīng)審理認(rèn)為，會計師事務(wù)所作為從事法定驗資業(yè)務(wù)的機構(gòu)，在執(zhí)行所涉貨幣驗資業(yè)務(wù)時，應(yīng)嚴(yán)格遵循《獨立審計實務(wù)公告第1號——驗資》第十二條第（一）項之規(guī)定“以貨幣出資的，應(yīng)當(dāng)在檢查被審驗單位開戶銀行出具的收款憑證、對賬單及銀行函證回函等基礎(chǔ)上審驗出資者的實際出資金額”和第十七條之規(guī)定“注冊會計師應(yīng)當(dāng)在實施必要的審驗程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶忩炞C據(jù)后，以經(jīng)過核實的審驗證據(jù)為依據(jù)，形成審驗意見，出具驗資報告”，并應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，對此案所涉及兩位自然人股東的資信狀況和出資能力以及用于劃繳出資款的存單或銀行卡的真實性、合法性進行必要的審驗，還應(yīng)恪守獨立、客觀、公正的執(zhí)業(yè)原則，親自向出具進賬單的銀行詢證核實用于出資的貨幣資金是否到賬，而不應(yīng)僅以委托人提交的銀行進賬單和銀行詢證函作為認(rèn)定出資到位的依據(jù)，從而出具驗資報告。因此，會計師事務(wù)所在執(zhí)行此案所涉驗資業(yè)務(wù)過程中存在過錯。據(jù)此，青島市中級人民法院對此案作出終審判決：駁回上訴，維持原判。

（作者系曲阜師范大學(xué)法學(xué)院教師、武漢大學(xué)法學(xué)院法學(xué)博士，曾在山東省日照市財政局監(jiān)督科、財政部監(jiān)督檢查局、中央治理“小金庫”工作領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室工作或借調(diào)）