輔助生產費用分配方法選擇性探索

龔春華

一、引言

輔助生產費用是企業輔助生產部門在進行產品生產和提供勞務時所發生的各種費用之和，是構成企業產品成本的重要組成部分。輔助生產費用的分配是輔助生產費用核算的關鍵，正確地進行輔助生產費用分配的核算關系到企業產品成本計算的準確性和及時性。企業應當根據生產特點和成本管理要求，選擇適合企業實際情況合理的輔助生產費用分配方法。但目前一些企業由于各輔助生產單元較多，輔助部門邊界劃分不清晰，導致各輔助部門的成本費用的歸集不完整；而對于生產工藝和生產流程較為復雜的產品，不能很好劃分輔助成本中心，傾向于采用簡化版的交互分配法，這樣可能導致主次不分。一方面，對于次要輔助部門未簡化核算，導致參與輔助成本分配的部門環節過長，增加了不必要的分配工作量；另一方面，對于一些關鍵輔助部門，輔助成本分配未實行精細化管理，可能導致輔助成本分配結果誤差較大。因此，如果不對輔助成本分配方法進行恰當的選擇，可能導致輔助成本核算和分配過程耗費在一些細枝末節上，費時費力，同時核算出的產品成本也不準確，無法滿足管理需求。

對于特定大型制造企業的輔助生產部門較多，相關輔助生產費用的歸集和分配的核算工作量巨大，因此，有必要針對企業輔助生產費用分配的常見方法進行必要的選擇，以提高成本核算的效率，故本文在此作一番探討。

二、輔助生產費用分配方法概述

（一） 企業輔助生產費用范圍

輔助生產費用是指企業的輔助生產部門為輔助生產部門以外的部門（如基本生產部門和行政管理部門等）提供勞務或產品所耗費的各種費用之和。這些費用，相對于整個企業來說，形成了一種待分配的費用，需要采用合理的方法分配到基本生產部門和行政管理等部門，以下介紹比較常用的三種分配方法，即直接分配法、交互分配法和代數分配法。

例：某企業的動力部門和修理部門歸集的輔助生產費用總額分別為5200元和24000元，對外提供的產品和勞務如表（1）所示（單位為元）：

（二） 直接分配法

直接分配法是指不考慮各輔助生產部門之間相互提供的產品和勞務，將輔助生產費用直接分配給輔助生產部門以外的各受益部門，這種核算方法較為簡單，核算的工作量相對較小。按上例，分配后如表（2）：

（三）交互分配法

交互分配法是對輔助生產部門的費用先在各輔助生產部門之間進行交互分配（對內分配），計算出交互分配后的實際費用，再在輔助生產部門之外的受益部門進行二次分配（對外分配）的分配方法。這種方法需要進行二次分配，分別計算兩次分配率，分配結果如表（3）：

（四）代數分配法

代數分配法是在交互分配法的基礎上，對于內部分配關系和單位成本予以量化，形成多元一次的線性方程，以計算產品或勞務的單位成本，然后根據該單位成本和分配數量（包括內部分配和外部分配）計算分配輔助生產費用的分配方法。這種方法只計算一次分配率，準確度高，但計算工作量較大。

設X為每度電的單位成本，設Y為每小時修理的單位成本，則建立二元一次方程如下：

三、輔助生產費用分配方法選擇原則

（一）簡單化原則

大型制造企業所生產產品的制造工藝復雜，流程多，這些主要流程形成了一個個基本生產部門，圍繞著這些基本生產部門服務的又是大量的輔助生產部門，因此，這些輔助部門便形成了一個個輔助成本核算中心，也產生了費用的歸集和分配問題。產品成本的核算過程是一個復雜的系統性工程，其核算和分配既要反映工藝的實物流轉，又要符合成本核算的規則，因此，在實務工作中要求對復雜的工藝過程按照成本中心的思路進行區分和整合，努力將復雜問題簡單化，形成一個個可核算的成本單元，進行成本的歸集和分配。

（二）相關性原則

相關性原則要求我們在歸集輔助生產費用時要與基本生產成本和期間費用區分開，不得記入無關費用，要按照用途和屬性歸集材料成本、人工費用和制造費用，如屬于企業管理人員的工資則應記入管理費用，如屬于基本車間的人員工資則應記入該車間的“生產成本——基本生產成本——人工費用”科目，三者不可混淆，否則會導致成本核算的混亂，影響成本的準確性；另外，在分配輔助生產費用時要合理選擇分配基礎，所選用的分配基礎與費用具有相關性，這樣分配才有意義，如輸煤部門的費用分配可按照消耗的標準煤的噸數進行分配，檢驗部門的費用可以按照投入檢驗人員的數量進行分配，因此，在歸集和分配輔助生產費用時要注意相關性原則的運用。

（三）重要性原則

由于大型制造企業的輔助生產部門的數量比較多，有必要根據重要性原則進行適當的篩選和分類，抓住重點，有的放矢，提高效率。運用重要性原則時要考慮部門的性質和核算的金額，如果部門的性質較為特殊，或者核算的金額較大，因而對產品成本的影響比較大，可以作為重要的輔助部門進行重點核算；如果涉及金額巨大且對產品成本的敏感性較高時，則可以作為超重點部門，即核心部門來管理；如果對產品的成本影響不大或幾乎無影響，則可作為不重要部門來管理。

（四）成本效益原則

由于會計部門的人員、財力和精力都十分有限，因此在成本核算和分配時要考慮成本效益原則，盡量以較小的投入來獲取最大的收益，不斷提高投入產出比。在輔助生產成本分配的選擇上，上述三種方法對于分配結果的誤差是不同的，直接分配法大于交互分配法，交互分配法大于代數分配法，即代數分配法核算最準確；同時，三種方法對于核算的要求和繁簡程度也不同，直接分配法最簡單，僅一次分配，核算效率最高，交互分配法次之，要經過兩次分配，代數分配法最復雜，分配率不能直接得出，必須要經過解多元一次方程的方式得出，對于相關計算能力和信息化水平的要求較高。因此，在分配方法的選用上要兼顧成本效益原則，選擇符合自身實際情況的分配模式。

（五）易于監控原則

輔助生產成本的分配過程要具有可控和可復核性，要充分發揮內審部門的審計監督作用，提高透明度，減少人為操縱因素，從而使分配的成本的準確性和可信度較高；另一方面，輔助生產成本的分配結果也要具有可監控性，要求成本核算比較穩定，核算誤差不能太大，要及時與預算進行比較，不能超過預算控制金額， 如發現異常情況，則要與預算部門相協調，及時進行追蹤，找出核算薄弱環節并采取措施予以糾正。

四、輔助生產費用分配方法的選擇

《企業產品成本核算制度（征求意見稿）》第四十七條規定，“輔助生產部門之間互相提供的勞務、作業成本，應當采用合理的方法，進行交互分配。相互提供勞務、作業不多的，可以不進行交互分配，直接分配給輔助生產部門以外的受益單位?！泵鞔_提出了輔助生產費用的分配可以選用不用的分配方法，可根據企業的成本核算對象的不同而量身定制，因此，筆者認為對于上述三種分配方法基于以下的選擇較為合理，如表（5）：

對于輔助生產部門較多的大型制造企業，根據重要程度，對于輔助生產部門進行適當的分類，以上表為例，分為三類，分別是：

核心部門：為基本生產提供主要輔助服務的部門，與主要產品成本核算高度相關，并且相互之間發生交易的數量和金額巨大，其變化將對主產品的成本產生直接影響且重大，一般大型制造企業會有2～3個類似輔助部門，因此，對于這些輔助部門費用分配的精度要求較高，強調分配的準確性，核心部門之間宜采用代數分配法進行精準分配，以滿足成本核算的質量需求。

一般部門：這類輔助生產部門介于核心部門和不重要部門之間，其發生交易的數量和金額對主要產品成本有一定影響，但影響程度低于核心部門，其輔助生產部門較多且比較分散，該類輔助部門也稱為重要部門，包括與核心部門之間的交易，其輔助生產費用的分配方法的選用要兼顧準確性與效率性，具體分配方法可以選用一般的交互分配法即可滿足核算需求，其核算誤差控制在合理的可接受范圍之內即可。對于這些輔助部門如果采用代數分配法，則求解方程的過程，其計算工作量太大且繁瑣會影響效率，不利于會計實務工作的開展。

不重要部門：此輔助部門的交易發生數量和金額比較小，輔助成本核算比較簡單，對于主要產品成本的影響可忽略， 因此對于這類部門的輔助生產費用的分配要強調效率性，可以不參與輔助部門之間的交互分配，選用直接分配法，將輔助生產費用直接分配給輔助生產部門以外的受益單位。

綜上所述，對于輔助生產部門費用的分配方法的選用可根據各輔助生產部門的業務特點和核算的具體對象進行適當的選擇，以滿足不同層次的核算要求，既滿足了成本分配的準確性和穩定性要求，又滿足了成本核算的及時性要求，但核算方法一經選定，不可以隨意變更，確保符合會計核算的一致性和會計信息的可比性要求。

五、結語

本文從輔助生產部門的分類入手，提出分類核算，分類選擇具有個性化的符合部門實際的輔助成本分配方法，同時考慮了重要性和成本效益原則，達到又快又好地分配輔助生產費用，滿足成本核算和成本管理需求。