投資性房地產會計處理的研究

薛會英 付妍

摘 要：本文針對投資性房地產公允、成本這兩種計量模式的會計處理、計量現狀進行了分析，比較成本模式與公允價值模式在我國投資性房地產公司后續計量中存在的問題。明確我國的投資性房地產的計量從成本模式向公允價值模式過度的走向，并對投資性房地產的后續計量提出了改進建議。

關鍵詞：投資性房地產； 成本模式； 公允價值模式

投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或二者兼有而持有的房地產。投資性房地產應當能夠單獨計量和出售。包括：已出租的土地使用權；持有并準備增值后轉讓的土地使用權；已出租的建筑物

一、投資性房地產的會計處理

（一）投資性房地產的初始計量

投資性房地產應當按照取得時的成本進行初始計量。

在采用成本模式的計量下，外購的土地使用權和建筑物，按照取得時的實際成本進行初始計量，包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該項資產的其他支出。

自行建造投資性房地產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前發生的必要支出構成，包括土地開發費、建筑成本、安裝成本、應予以資本化的借款費用、支付的其他費用和分攤的間接費用等。如果在建造的過程中發生了非正常的損失，計入當期損益，不計入建造成本。

（二）投資性房地產的后續計量

投資性房地產的后續計量，有成本模式和公允價值模式兩種。同一個企業只能采用一種模式進行后續計量。

1、成本模式

采用成本模式進行后續計量的投資性房地產，應當按照固定資產或無形資產的有關規定計提折舊或攤銷；存在減值跡象的，一經確定，應當計提減值準備，如果已經計提減值準備的投資性房地產的價值又得以恢復，不得轉回。

2、公允價值模式

企業若要采用公允價值模式進行后續計量，必須滿足兩個條件：第一，投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；第二，企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出科學合理的估計。

（三）投資性房地產后續計量模式的變更

為了保證會計信息的可比性，投資性房地產的計量模式一旦確定，就不得隨意改變。只有在滿足變更條件的情況下，才允許變更。以成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調整期初留存收益。已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得變更。

二、投資性房地產的計量現狀分析

（一）成本模式計量現狀分析

在新準則出臺之前，我國房地產市場正處于發展階段，絕大多數公司還是采用成本模式計量。采用這種模式計量會有哪些影響呢？

（1）對財務狀況的影響

房地產企業自行開發的房地產是作為流動資產核算的。新會計準則頒布后，新確認的投資性房地產要作為非流動資產——投資性房地產核算。也就是說，在其他條件都不變的情況下，房地產企業的流動資產會減少，流動比率就會降低。這將會影響企業的短期償債能力，也會影響財務報表使用者對企業償債能力的評價。

（2）具有抵稅作用

新會計準則規定，采用成本模式計量的投資性房地產應當計提折舊或攤銷，而我國稅法規定，當期計提的折舊費和攤銷費可在稅前進行抵扣。投資性房地產的計提折舊或攤銷將會直接減少企業的賬面盈利，從而起到抵稅的效果，減少企業的所得稅的支出。

（3）保持利潤穩定

投資性房地產一旦發生減值就計提減值準備，并且投資性房地產的減值準備一經計提，在以后的會計期間內就不得轉回。這就降低了企業利用投資性房地產的減值調節利潤的可能性，增強了會計信息的可靠性。而且采用成本模式能有效避免上市公司的利潤隨著房地產市場價格而波動，保持公司利潤的穩定性。

（二）公允價值模式計量現狀分析

（1）對企業價值的影響

企業對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益，在投資性房地產持有期間，市場價格普遍上漲，其公允價值也發生變動，企業的價值就會增加，動態的反應了投資性房地產現行價值的變化，有利于投資者做出決策。

（2）與國際接軌

根據國際會計準則中的規定，企業的投資性房地產應采用公允價值模式計量。由于國外有很多國家已經有了比較完善的資本市場和成熟專業的評估機構和技術，這就為公允價值計量模式的使用奠定了基礎。因此，采用公允價值模式計量將有利于我國的會計準則與國際會計準則接軌，而這種趨勢會更加客觀地反映國內外企業的價值并作出正確的決策。

三、投資性房地產后續計量中存在的問題及建議

（一）成本計量模式在投資性房地產應用中存在的問題

在成本模式計量下，對投資性房地產計提折舊或攤銷是為了彌補投資性房地產在使用過程中的正常損耗，如果投資性房地產在以后年度發生減值，就計提資產減值準備；如果發生增值，則財務狀況沒有反應。也就是說，計提減值準備的方法只適用于房地產市場發展下降的情況，這時所反映的投資性房地產的價值是公允的；而升溫時，所反映的資產價值比公允價值低。不能真實的反應投資性房地產的價值，不利于投資決策。

（二）公允價值計量模式在投資性房地產應用中存在的問題

1、利潤波動幅度大

采用公允價值模式計量，會計利潤就隨著公允價值的波動而變動。這就使得企業各期的財務數據不具有可比性，而對投資者、債權人等利益相關者產生一定的不利影響。

2、信息成本高

采用公允價值計量模式的關鍵是要取得合理的公允價值。因此企業每年都要聘請評估機構對其投資性房地產進行評估，這個過程將會大大增加企業的信息成本。這樣企業的積極性就會受影響，可能就會放棄公允價值計量模式。

3、納稅程序復雜化

會計準則中的投資性房地產，允許計提折舊。采用公允模式時，投資性房地產平時不計提折舊，公允價值與賬面原值之間的差額計入當期損益。因此，會計上按照公允價值計量與稅法上依據歷史成本計量間產生的差額就必須調整應納稅所得額。隨著以后年度資產負債表日的公允價值的變動，納稅調整額也將相應變化，從而導致納稅調整將更加繁瑣。

（三）對完善我國上市公司投資性房地產后續計量的改進建議

隨著我國經濟市場的逐步完善以及經濟全球化的到來，我國的投資性房地產的計量從成本模式向公允模式過渡符合市場的走向。但是我國的房地產市場并不成熟，需結合我國的國情逐步完善。

1、建立完善的公允價值體系

新會計準則雖然對公允價值計量屬性給出了初步的定義與解釋，但是我國尚未建立完善的公允價值計量準則。為適應我國的實際情況應制定相應的公允價值準則，并加以完善和細化，促進公允模式在投資性房地產行業的全面推廣應用。

2、加強企業內部控制

隨著我國社會主義市場經濟的不斷發展，房地產交易變得越來越頻繁，公允價值計量模式的運用將會越來越廣泛，保證會計信息真實有效變得尤為重要。企業通過建立完善的內部控制制度，明確股東會、董事會、監事會和經營者的職責，形成各負其責、有效制衡的公司治理結構，使企業各部門互相實施有效的監督，對會計信息進行監督，互相牽制，防止企業管理層為了自身利益濫用投資性房地產會計政策，保證會計政策選擇的合理性，信息披露的真實性。

3、提高財務人員素質

采用公允價值模式，需要對投資性房地產的公允價值進行可靠的估計，這就需要會計人員有較強的職業判斷能力。它不僅需要會計人員對會計理論和會計方法的準確理解和掌握，也需要對企業客觀經濟環境和經營目標的全面深入了解。若要推動公允價值在全國范圍的推廣，就必須加強對會計人員的教育和培訓，提高我國會計人員的整體職業素質。

作者簡介：

薛會英，邢臺學院，從事經濟管理方面研究。