論稅務行政爭議的調解機制

廖仕梅（北京理工大學，北京100081）

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論稅務行政爭議的調解機制

廖仕梅
（北京理工大學，北京100081）

內容提要：調解解決稅務行政爭議存在的困難包括調解的適用范圍過窄、程序性規定缺乏、爭議雙方地位不平等及稅務行政救濟前置程序等。相對而言，美國、澳大利亞相關法律制度不存在這些問題。本文建議放寬調解的適用范圍、設置專職調解員崗位、規范調解程序、加強對納稅人合法權益保護，通過完善的調解機制促進稅務行政爭議的和平解決。

關鍵詞：稅務行政爭議調解稅務行政復議稅務行政訴訟

一、引言

由于稅務行政訴訟與稅務行政復議制度的局限性及稅收立法上的不完善，導致部分稅務行政爭議很難通過復議與訴訟的方式解決。遠芳有限責任公司（以下簡稱“遠芳公司”）與天遠縣地稅局因契稅繳納發生的爭議案例就很好地詮釋了這種困境。

2008年遠芳公司與晴翠房地產公司（以下簡稱“晴翠公司”）約定，由遠芳公司提供土地使用權，換取合作建房后的一千平米房屋所有權。隨后晴翠公司將房子抵押給了銀行，未及時與遠芳公司辦理產權過戶手續。遠芳公司將晴翠公司訴至法院后于2015年1月取得房屋所有權。但遠芳公司在交納契稅過程中與天遠縣地稅局發生爭議。

天遠縣地稅局與遠芳公司爭議的焦點為契稅納稅義務發生的時間。遠芳公司認為，根據《契稅暫行條例》第八條的規定①《契稅暫行條例》第八條，契稅的納稅義務發生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質憑證的當天。，納稅義務發生時間應該為2008年簽訂合作建房之日，由于合作建房合同中沒有確定房屋價格，故應該參照合同簽訂日的市場價格。天遠縣地方稅務局認為，若以2008年的市場價格作為計稅依據，則納稅人依法應該繳納滯納金，并判處未繳稅款50%-5倍的罰款，否則以2015年1月作為納稅義務發生時間，按2015年的市場價格計算契稅。因該房屋2015年的市場價格高出2008 年5倍多，遠芳公司對天遠縣地方稅務局的兩種處理方案都不同意，理由如下：

首先，《契稅暫行條例》第八條與第一條②《契稅暫行條例》第一條，在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應當依照本條例的規定繳納契稅。的規定相互矛盾。第一條明確規定，土地、房屋權屬發生轉移后，受讓方才應該繳納契稅。根據《物權法》第六條③《物權法》第六條，不動產物權的設立、變更、轉讓和消滅，應當依照法律規定登記。的規定，房屋、土地只有在登記后才能發生權屬轉移，簽訂權屬轉移合同并不會發生權屬轉移的后果，合同僅賦予購買方取得向出讓方請求辦理權屬轉移登記的權利。而該條例第八條卻規定簽訂權屬轉移合同之日即發生契稅納稅義務。

其次，根據《契稅暫行條例》第八條的規定處罰遠芳公司合法不合理。雖然第八條規定契稅的納稅義務為簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，但實踐中很少有納稅人在義務發生之日起10日內申報契稅，預售房購買者往往在預售合同簽訂若干年后辦理產權證之前才申報繳納，使得實際申報日期距法定申報日期常相隔三至四年，其中也不乏相隔十余年的，而稅務機關對這些延期繳納稅款的行為并未作處罰。遠芳公司與晴翠公司合同簽訂三年后才建好房子，又一年后晴翠公司方取得產權證，之后遠芳公司與晴翠公司因履行合同發生糾紛進行訴訟。在法院做出判決前，合同是否有效及晴翠公司能否履行合同一直處于不確定狀態。因此，遠芳公司認為其未在合同簽訂后的10日內申報契稅是有理由的。

基于上述原因，遠芳公司認為，稅務機關應該允許其以2008年的交易價格作為計稅依據，并允許其于2015年申報繳納，且不對其進行處罰。而天遠縣地稅局則認為，遠芳公司要么依據《契稅暫行條例》第一條的規定，以2015年產權轉移時的市場價格作為計稅依據，要么依據該條例第八條的規定，以2008年簽訂合同時的市場價格作為計稅依據，同時接受延期交納稅款的處罰。雖然第一條與第八條相互矛盾，但在法律沒有修改之前，稅務局機關只能依法征稅。

法院若支持天遠縣地方稅務局以2008年的市場價格作為計稅依據，會違反《契稅暫行條例》第一條與《物權法》第六條的規定，支持其以2015年的市場價格作為計稅依據，則會違反《契稅暫行條例》第八條的規定。法院同樣難以支持遠芳公司依2008年市場價格計稅且不處罰的主張，因為這有違《契稅暫行條例》第一條與第九條。①《契稅暫行條例》第九條，納稅人應當自納稅義務發生之日起10日內，向土地、房屋所在地的契稅征收機關辦理納稅申報，并在契稅征收機關核定的期限內繳納稅款。無疑，由于立法的不完善，這個案子給法院的審判工作帶來極大挑戰。若征納雙方能在法院的主持下相互協商、互作讓步而達成調解協議，將強于法院裁判。

首先，有利于規避稅收立法上的不完善。盡管我國一直強調稅收法定原則，但類似《契稅暫行條例》般的立法缺陷較多。目前十八個稅種中只有三部法律，其他十五個稅種都以暫行條例的形式進行規范。暫行條例簡單、粗糙且可操作性不強。為此，國務院稅收主管部門及地方政府被迫發布大量規范性文件。這些規范性文件一方面違反《立法法》第八條第六款的規定，與上位法沖突；另一方面，由于未經過嚴格的立法程序與科學論證，規范性文件之間也相互矛盾。2015年《行政訴訟法》修改后，②《行政訴訟法》五十三條，公民、法人或者其他組織認為行政行為所依據的國務院部門和地方人民政府及其部門制定的規范性文件不合法，在對行政行為提起訴訟時，可以一并請求對該規范性文件進行審查。納稅人有權在稅務行政訴訟中請求人民法院對規范性文件進行審查。在稅收立法于短期內無法大規模完善的情況下，法院若嚴格依法裁判，完全否認這些規范性文件的效力，將會影響整個稅務系統的運行，而枉法裁判又會影響依法治國的進程。通過調解方式結案則可以規避稅收立法上的不完善。

其次，有利于減輕稅務行政復議機關與法院的工作負擔。由于稅法的專業性、復雜性與綜合性，不具備相關知識的審理人員很難辨別、判斷類似遠芳公司這樣的納稅人是否有納稅義務，有什么樣的納稅義務，什么時候該履行義務。容易導致事實認定不清，法律適用不正確，從而引發納稅人不斷申訴、上訪。使用調解方式結案可以減少行政復議人員及法官適用法律的困難。

再次，有利于保護納稅人的權益。稅務行政復議方面，當復議機關與被申請人之間存在上下級關系時，復議機關往往難以保持中立性及獨立性，很容易做出不利于納稅人的復議決定；稅務行政訴訟方面，因我國沒有專門的稅務法院及大部分法院缺少稅務法官，有時難以就復雜的稅務案件做出獨立、正確且有利于納稅人的判決；而調解能從合理性角度出發，在雙方深入溝通與理解的基礎上，達成對納稅人相對有利的調解協議。

調解是解決爭議最古老的方式之一，具有高效、徹底、經濟、無訟、息爭等優點。但問題是，法律是否許可遠芳公司與天遠縣地稅局這類因納稅產生爭議的案件采用調解方式結案？調解制度在解決稅務行政爭議方面還存在哪些不足，應當如何完善？本文將結合《行政訴訟法》《稅務行政復議規則》的修改以及《稅收征收管理法》（以下簡稱“征管法”）修改草案征求意見稿，分析適用調解機制處理稅務行政爭議所面臨的困難，并就如何完善稅務行政爭議調解機制提出建議。

二、適用調解處理稅務行政爭議的困境

（一）適用調解處理稅務行政爭議的范圍過窄

根據《行政訴訟法》第六十條及《稅務行政復議規則》第八十六條的規定，行政復議機關與法院可以調解下列事項：（1）稅務機關行使自由裁量權做出的具體行政行為，如行政處罰、核定稅額、確定應稅所得率等；（2）行政賠償；（3）行政獎勵。此外，稅務行政復議機關還可以就稅務機關存在其他合理性問題的具體行政行為進行調解。前述范圍過于狹窄，不利于充分發揮調解的積極作用。

在因核定征收引起的爭議中，核定稅額、確定應稅所得率引起的稅務行政爭議只占其中很小的一部分。根據《稅收征收管理法實施細則》第四十七條以及國稅發［2008］30號《企業所得稅核定征收辦法》（試行）第四條的規定，稅務機關在核定征收的過程中，有權在一定條件下按合理方法核定應稅所得額或者應稅所得率。①《企業所得稅核定征收辦法》（試行）第四條，稅務機關應根據納稅人具體情況，對核定征收企業所得稅的納稅人，核定應稅所得率或者應納稅額。具有下列情形之一的，核定其應稅所得率：（一）能正確核算（查實）收入總額，但不能正確核算（查實）成本費用總額的；（二）能正確核算（查實）成本費用總額，但不能正確核算（查實）收入總額的；（三）通過合理方法，能計算和推定納稅人收入總額或成本費用總額的。納稅人不屬于以上情形的，核定其應納所得稅額。由于稅務機關在核定征收時有權使用其認為合理的核定方法，而不同的核定方法會出現不同的核定稅額，又因法定的應稅所得率幅度過大，使得稅務機關在核定征收的過程中有很大的自由裁量權。一旦納稅人對此不服，很難通過行政復議與訴訟尋求救濟，因而法律允許通過調解方式解決這類糾紛。但是，核定征收過程中除因核定稅額、確定應稅所得率之外，還有其他諸多因素會引發爭議，比如定期定額適用主體的確定、是否符合《征管法》第三十五條規定的情形而需要采用核定征收方式等都不能采用調解方式結案。

更何況，在查賬征收與核定征收兩種方式中，查賬征收才是主要的征收方式。核定征收只適用于《個體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》規定的不符合建賬條件的個體工商戶、國稅發［2008］30號規定的小部分企業、以及《征管法》第三十五條、三十七條規定的適用于事后核定征收的情形。對于其他的市場主體，根據《會計法》的規定，②《會計法》第三條，各單位必須依法設置會計賬簿，并保證其真實、完整。都需要實行查賬征收。查賬征收是一種羈束行政行為，一般情況下法律對納稅義務發生時間、應納稅額、征稅程序等都有明確規定，稅務機關只能嚴格依法征管，幾乎沒有自由裁量的空間。因此，稅務機關在查賬征收的過程中與納稅人產生爭議的，除非稅務機關對納稅人進行過行政處罰，否則不能采用調解方式結案。

行政處罰、行政賠償、行政補償只是引起稅務行政爭議的部分因素，此外稅務機關與納稅人之間還會因征稅行為、信息公開、行政不作為、行政強制措施、行政確認、行政許可、行政確權等事項發生爭議，而這些原因引發的爭議都不能采用調解方式。

（二）調解程序不完善

1.在稅務行政訴訟方面，《行政訴訟法》只簡單地規定了調解的適用范圍，并未規定詳細的調解程序。雖然第一百零一條規定，“本法沒有規定的，適用民事訴訟法的相關規定”，但民事案件與行政案件有諸多不同之處：（1）稅務行政訴訟調解一方當事人一定是稅務機關，納稅人與稅務機關的地位實際上處于不平等狀態。參與民事訴訟調解的雙方當事人地位平等；（2）民事訴訟調解的適用范圍沒有限制，只要雙方自愿，就可以進行調解。稅務行政訴訟調解范圍有嚴格的限制，僅適用于行政賠償、行政補償以及行政機關行使法律、法規規定的自由裁量權的案件；（3）稅務行政訴訟調解需要考慮調解的結果是否會損害國家利益、社會公共利益和他人的合法權益。因為稅務行政爭議的一方當事人是稅務機關，調解協議的達成意味著稅務機關在某些方面會做出讓步，讓步則可能減少國家稅收收入或者增加財政支出；而民事訴訟中的調解不需要著重考慮這些因素。這些區別導致民事訴訟調解程序難以適用于稅務行政訴訟調解。

2.在稅務行政復議方面，未根據稅務行政復議調解的特點制定具有可操作性的調解程序。我國稅務行政復議以書面審理為原則，爭議雙方缺乏見面機會，且《稅務行政復議規則》并沒有規定具體辦理行政復議工作的法制機構工作人員負有主持調解的職責，也沒有規定詢問當事人是否愿意調解是一個必經程序，雖然《稅務行政復議規則》第八十六條于2015年12月17日增加一款：“行政復議審理期限在和解、調解期間中止計算。”但是，并未明確調解可以持續的最長期限，也未在此次修改中細化調解程序。

3.缺乏合格的調解員。調解員既需要具備一定的專業知識，又需要掌握一定的調解技巧。但是，本級人民政府作為復議機關時往往缺少稅收方面的綜合性人才，稅務機關作為復議機關時缺乏法律方面的人才，法院缺乏稅務法官。另一方面，稅務行政復議人員和法官工作任務繁重，難以抽出時間學習研究調解技巧、策劃調解方案以及與爭議雙方深入溝通。因此，不管是稅務行政復議調解還是稅務行政訴訟調解，都缺乏能靈活運用調解技巧解決稅務行政爭議的調解員。

（三）稅務行政救濟前置程序嚴重阻礙了調解作用的發揮

根據《征管法》第八十八條①《征管法》第八十八條，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。及《行政訴訟法》第四十四條②《行政訴訟法》第四十四條，對屬于人民法院受案范圍的行政案件，公民、法人或者其他組織可以先向行政機關申請復議，對復議決定不服的，再向人民法院提起訴訟，也可以直接向人民法院提起訴訟。法律、法規規定應當先向行政機關申請復議，對復議決定不服再向人民法院提起訴訟的，依照法律、法規的規定。的規定，納稅人與稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先行政復議，對行政復議決定不服才能提起行政訴訟。而提起行政復議的前提是先依照稅務機關的決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保（簡稱“稅務行政復議前置”）。前置程序使部分納稅人喪失了尋求法律救濟的權利，從而也喪失了采用調解方式處理爭議的機會。

2015年《征管法》修改草案征求意見稿對八十八條進行了改動，③改為“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上和直接涉及稅款的行政處罰上發生爭議時，可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，應當先依照復議機關的納稅決定繳納、解繳稅款或者提供相應的擔保，然后可以依法向人民法院起訴。”這個修改將稅務行政復議前置改為稅務行政訴訟前置，這種改動若獲全國人大常委會通過，納稅人在提起行政復議時將不再有繳納稅款、滯納金或者提供擔保的壓力，但對于無力繳納稅款、滯納金的納稅人，仍會喪失訴權。在行政復議申請權或者行政訴訟權被剝奪的情況下，再好的調解制度對于納稅人來講也將形同虛設。

而且，根據《征管法》第八十八條的規定，納稅人在調解程序啟動前已按稅務機關的要求足額繳納稅款和滯納金。調解成功則意味著稅務機關需要退回部分或者全部稅款及滯納金。在完成稅收任務方面處于同盟軍關系的復議機關與被申請人對退回已進入國庫的稅款有一種天然的抗拒，自然不太愿意選擇調解方式。

（四）稅務行政爭議雙方的法律地位不平等

雖然日本學者北野弘久認為稅收征納關系是公法上的債權債務關系，①北野弘久.稅法學原論［M］.北京：中國檢察出版社.2001：161-167。征納雙方地位平等的觀點也被我國學者所接受②劉劍文，熊偉.稅法基礎理論［M］.北京：北京大學出版社.2004：71-76。，但實務中稅收征納關系是不平等的。首先，大量稅收規范性文件由稅務機關制定，稅務機關既是規則的制定者，又是規則的執行者，在制定與執行規則的過程中很容易忽略納稅的人合法權益；其次，納稅人對稅務機關所作的處理或者處罰決定不服的，必須依照稅務機關的要求在指定期限內繳納稅款和滯納金或者提供擔保，否則無權提出行政復議申請，進而喪失訴權。即使按時繳納稅款和滯納金，也有可能因其他原因被作為復議機關的稅務機關無情駁回復議申請或者駁回申請請求。在納稅人的復議申請權、訴權都沒保障的情況下，征納雙方很難實現平等對話進而達成公正的調解協議。

三、其他國家及地區稅務行政爭議中的調解制度

“和諧無訟、調處息爭”不僅是中國傳統司法文化的最高境界，也是世界法治文化思想的瑰寶。③蔣惠嶺主編.域外ADR：制度.規則.技能［M］.北京：中國法制出版社，2012.2。美國、澳大利亞都注重發揮調解在解決稅務行政爭議中的作用。

（一）美國

美國對調解制度的重視具體體現在以下幾個方面：

1.針對不同的納稅人、在不同的階段制定了不同的調解制度。美國處理稅務行政爭議的替代性爭議解決方式（Alternative Dispute Resolution，簡稱“ADR”）較多，以調解命名的三個。根據納稅人、以及所處階段的不同（征收階段、復議階段、訴訟階段），調解程序也不一樣。快速調解程序（Fast Track Mediation）適用于解決小企業及自由職業者類型的納稅人與稅務機關在征收階段發生的爭議。行政復議后調解程序（Post Appeal Mediation）則適用于在行政復議階段解決所有納稅人（包括大企業及跨國企業、小企業及自由職業者、免稅者及政府機關）與稅務機關的爭議。④美國聯邦稅務局官網，https：//www.irs.gov/Individuals/Appeals -Mediation-Programs。訪問時間：2016年1月。調解（Mediation）適用于稅務行政訴訟階段。

2.調解適用的范圍非常廣泛。根據1998年《美國聯邦稅務局重組和改革法》，下列事項可以調解：（1）事實問題，如轉讓定價、合理賠償、評估，但不包括產業專業化問題（Industry Specialization Issue）；（2）征收、和解要約、分期付款協議、正當征收程序；（3）法律問題，如稅法遵從問題（Compliance Coordinated Issue）、復議協調問題（Appeal Coordinated Issue）；（4）根據《聯邦稅法典》第7121條試圖達成稅務結案書而未成功的。⑤美國聯邦稅務局官網，https：//www.irs.gov/pub/irs-pdf/p4167.pdf.訪問時間：2016年1月。不能進行調解的事項包括以下幾類：（1）除了公告2011-6，或者由聯邦稅務局后續頒布的指南中列明的事項以外的征收問題；（2）與合理的稅收管理不一致的；（3）不必要的爭議；（4）在協商過程中不能基于誠信的，等等。

3.制定了詳細且操作性很強的調解程序。根據《聯邦稅務公報：2009-40》（Internal Revenue Bulletin:2009-40）的規定，復議后調解的具體程序為幾個階段：（1）申請。納稅人及被復議人同意選擇調解方式、填寫請求、審議調解要求；（2）雙方簽訂同意書；（3）選擇調解員及支付費用；（4）調解會議，會議召開前兩周爭議雙方向調解員遞交討論摘要，調解過程不公開；（5）調解的最后階段，調解員寫一個簡短的報告，給爭議雙方各一份；（6）全部或者部分達成協議的，爭議雙方會按已協商好的程序走，包括填一個906表；未達成任何協議的，可能會申請仲裁。⑥參見Internal Revenue Bulletin：2009-40.載于美國聯邦稅務局官網，https：//www.irs.gov/irb/2009-40_IRB/ar14.html。訪問時間，2016年1月。

訴訟中的調解必須根據法院設定的、法院認為對當事人合適的程序進行。

4.行政復議機構具有中立性，調解員與審判員、復議審理員分離，納稅人在行政復議和行政訴訟中都有選擇調解員的自由。美國的復議部（Appeals Division）設在聯邦稅務局內，獨立于稽查或征收部門，內部實行垂直領導，且復議官員被禁止與其他稅務雇員接觸，以保證復議機構獨立行使職權。復議人員個別接受授權，獨立處理案件。從事復議審理的官員與從事調解的官員是分開的，①史學成.稅收行政爭議解決機制研究［D］.重慶：西南財經大學.2009：92.復議人員來自聯邦稅務局的行政復議部及聯邦稅務局以外。②Camilla E.Watson，Brooks D.Billman，Jr.Federal Tax Practice and Procedure［M］.U.S.A：West.2012：316.當事人選擇行政復議部的調解員進行調解的，無須付費，而選擇聯邦稅務局以外的機構擔任調解人的，需要自行承擔費用。③美國聯邦稅務局官網，https：//www.irs.gov/pub/irs-pdf/p4167.pdf.訪問時間：2016年1月。

在稅務行政訴訟調解程序中，假如調解申請特別請求指定某位法官或者特別審判官作為調解員，或者首席大法官下令指定某位法官或者特別審判官作為調解員，則調解員為稅務法院的法官或者特別審判官。④參見《美國聯邦稅務法院程序與實務規則》第124條，ALTERNATIVE DISPUTE RESOLUTION。美國聯邦稅務法院官方網站，https：//www.ustaxcourt.gov/rules/Title_XII.pdf。訪問時間，2016年1月。

（二）澳大利亞

澳大利亞對調解制度也很重視，具體表現如下：

1.在不同的階段詳細設置不同的調解制度。澳大利亞的納稅人與稅務機關發生爭議，有三個程序涉及到調解，分別為：被稱為內部處理（in-house faciliation）的在稅務機關內部進行的調解、在行政復議庭復議程序中的調解（mediation）、以及訴訟程序中的調解。

內部處理由一個公正的調解員（facilitator）與納稅人、涉案稅務官一起解決爭議中的問題、發表意見、考慮選擇方案、試圖達成協議的程序。內部處理免費、快捷、非公開，時間不會超過一天。在調解之前，調解員會分別與納稅人及涉案稅務官見面以確定調解方法及回答納稅人的問題。內部處理的程序如下：（1）調解員概述一下會議安排、強調雙方對會議預期想要達到的目標；（2）請爭議雙方發表自己的意見；（3）調解員協助雙方分析問題、選擇解決方案；（4）調解員幫助雙方評估意見、試圖達成協議。⑤澳大利亞聯邦稅務局官網，https：//www.ato.gov.au/General/Disputeor-object-to-an-ATO-decision/In-detail/Avoiding-and-resolving-disputes/ Alternative -Dispute -Resolution/In -House -Facilitation/？anchor =Resolve_tax_disputes_more_quickly_using_in_house_facilitation#Resolve_ tax_disputes_more_quickly_using_in_house_facilitation。訪問時間，2016 年1月。

行政復議庭調解分七個階段，第一至四階段及第六至七階段通常情況下以聯席會議的形式進行。第一階段，就調解員及其他參與人的職責、調解程序、基本原則作簡短介紹；第二階段，爭議雙方各自陳述自己的觀點，調解員記錄、總結并與當事人確認是否正確；第三階段，用白色書寫板或類似的東西把雙方在調解中提及的問題寫下來，列明的問題將成為有效協商及共同解決問題的基礎，問題以中性的語言表達；第四階段，鼓勵爭議雙方就問題列表中的一個問題進行討論或者協商。調解員鼓勵雙方相互直接交流，這時雙方的關注點及需求進一步得到明確；第五階段，假如爭議當事人覺得單獨會見更舒服，則有機會單獨跟調解員表達自己的想法及提供資料。單獨會見有助于當事人為談判做準備、做出選擇以及確保特別的提議具有可行性；第六階段，通過商討協議以及在必要情況下的又一次單獨會見以及聯席會議，為共同解決問題提供一個基礎；第七階段，調解員、爭議雙方共同商量問題及可能的解決方案。調解員促成最終協商并調整協議，調解結束。第一至四階段是按順序進行的，其他階段除聯席會議外都可以根據當時情景作適當調整。⑥澳大利亞行政復議庭官網，http：//www.aat.gov.au/about-the-aat/ engagement/speeches -and -papers/the -honourable -justice -duncan -kerr-chev-lh-presid/tax-dispute-resolution-the-aat-perspective-1；http：//www.aat.gov.au/steps-in-a-review/alternative-dispute-resolution/ mediation-process-model。訪問時間：2016年1月。

2.調解適用的范圍廣泛，調解成功率高。澳大利亞行政復議庭對調解的適用范圍沒有限制，每年大約有80%的稅務行政爭議在行政復議庭結案，如在2011-2012年期間，結案率為79%。

澳大利亞沒有稅務法院，稅務訴訟案件由聯邦法院處理。根據《1976年澳大利亞聯邦法院法》第53A條的規定，調解不屬于ADR，進入調解程序無須征得爭議雙方的同意，調解是法官而非當事人的選擇。對于適用調解的范圍，法律沒有禁止性規定，不管案件復雜程度，也不管有多少當事人，都可適用調解。①參見《1976澳大利亞聯邦法院法》及聯邦法院官網，http：//www. fedcourt.gov.au/case-management-services/ADR/mediation。訪問時間，2016年1月。

3.稅務行政復議機關具有獨立性，案件審理人員與調解員分離。澳大利亞的行政復議庭（Australian Appeal Tribunal）根據《1975行政復議庭法》成立于1976年7月1日，對政府依據聯邦法律作出的決定行使獨立的復議權，1986年7月1日，稅務行政復議案件的管轄權由原來的稅務復議局（Taxation Boards of Review）移至行政復議庭。行政復議庭的調解員與復議審理員是分開的，稅務行政訴訟階段的調解員為立案登記人員（Registrar），不是法官。調解過程中雙方提交的證據只能用于調解，不能用來作為復議決定或者法院判案的依據。

（三）不允許采用調解方式解決稅務行政爭議的國家及地區

日本稅收法律不允許納稅人與稅務機關通過調解方式解決爭議。②Akihiro Hironaka，Michito Kitamura，Masaki Nada，Yuriko Ito.Japan［J］. The Tax Disputes & Litigation Review.2013，3：155.加拿大的法律雖然允許私下的無約束力的調解，但這種方式在稅務行政爭議中很少被使用。③Simon Whitehead.The Tax Disputes and Litigation Review［M］.Law Business Research Ltd.2015：81.我國臺灣地區在立法上也沒有認可調解方式在稅務行政爭議解決中的應用。

四、完善我國稅務行政爭議調解制度的建議

相比日本、加拿大等國及臺灣地區，中國調解在處理稅務行政爭議方面已走在前列，但在適用中還存在上述諸多不足，參照美國及澳大利亞的制度設計并根據我國的實際情況，提出以下幾個方面的完善建議。

（一）適當擴大調解的適用范圍

法律規定的適用范圍應盡量與政策要求相一致。（中辦發［2006］27號）《關于預防和化解行政爭議健全行政爭議解決機制的意見》明確規定，“針對一些行政案件矛盾成因復雜、政策法律規定不明確、糾紛無法一次性解決等特點，推動建立多元化糾紛解決機制，實現調解、……、行政復議、訴訟等有機銜接、相互協調，形成化解行政爭議的社會合力。”十八屆三中全會《決定》及2015年10月13日中央全面深化改革領導小組第十七次會議審議通過的《關于完善矛盾糾紛多元化解機制的意見》也大力提倡用調解方式處理爭議。④黨的十八屆三中全會《決定》提出，完善人民調解、行政調解、司法調解聯動工作體系，建立調處化解矛盾糾紛綜合機制。2015年10月13日，中央全面深化改革領導小組第十七次會議審議通過的《關于完善矛盾多元化解機制的意見》指出，堅持人民調解、行政調解、司法調解聯動，鼓勵通過先行調解等方式解決問題。稅務行政爭議正好符合成因復雜且政策法律規定不明確的特點，應該大力推廣調解方式。

不宜對調解的適用范圍設置過多限制性條件，因為條件本身就會引發爭議。在遠芳公司與天遠縣地稅局爭議案中，遠芳公司與晴翠公司簽訂合作建房合同時誤認為通過合作建房可以達到免交契稅、營業稅、所得稅的目的，在合同中未標明土地以及一千平米房屋的價格，因此在計算應納稅額時必須以市場價格作為計稅依據。但是，該案不符合《征管法》第三十五條第六款以及《契稅暫行條例》第四條第二款“成交價格明顯低于市場價格且無正當理由”而需要進行核定征收的情形。我國稅收法律未對核定征收、核定稅額、自由裁量權等進行定義，因此，對于一個案件是否應該采用核定征收方式、以及稅務機關是否行使了自由裁量權等有時會存在爭議。一旦不能確定是否應該對涉案納稅人采用核定征收方式，或者不能確定稅務機關是否行使了自由裁量權，就無法確定是否可以適用調解方式進行結案。

調解的目的之一是快速解決糾紛，假如為了適用調解而事先需要就是否能適用調解發生爭議，則調解非但不能減少爭訟雙方的負擔，反而會增加矛盾。調解適用范圍的設置應以更好地解決稅務行政爭議為目的。在《行政訴訟法》與《稅務行政復議規則》規定的三類情形之外的諸多領域有適用調解的迫切需求。比如法律適用方面，增值稅一般納稅人應納稅額的計算，由于稅率確定及計算公式唯一，似乎沒有爭議空間，但事實并非如此。在確定銷售額時，哪些收入應該歸入到銷售額中，是否屬于價外費用的范疇，法律規定得并不明確，爭議雙方對法律的理解往往各持一詞；再比如事實認定方面，小規模納稅人認為銷售的是自己使用過的固定資產，應該減按2%的征收率繳納增值稅，但稅務機關認為銷售的是新產品，應該按3%的征收率計征。產品已銷售出去，無法將產品取回情景再現，雙方都沒有足夠的證據支持各自的主張。若某些稅務機關調查不明的事實或法律狀態以及法律規定不明確的案件可以適用調解方式處理，一方面可以結束爭議，避免因爭議雙方不服而引發漫長的行政爭訟；另一方面可以減少雙方在爭訟中的時間、勞力及費用支出。

反對采用調解方式處理行政爭議的觀點基本上不成立。反對理由主要有兩個，一是公權力不可處分；二是當事人法律地位不平等。①鄒榮，賈茵.論我國行政訴訟調解的正當性構建［J］.行政法學研究，2012，2：26.公權力不可處分的觀點持有人主要擔心在調解過程中行政機關隨意做出讓步而損害國家利益，實際上《行政訴訟法》第九十二條及九十三條對此已有防范，規定一旦發現通過調解方式損害國家利益和社會公共利益的，可以啟動再審程序對案件進行審理，因此通過調解方式損害國家利益的可能不大。至于當事人法律地位不平等的問題，一方面可以通過立法提高納稅人的法律地位，另一方面也沒必要過于強調調解對爭議雙方地位平等性的要求。以美國為例，根據《美國聯邦稅法典》（Internal Revenue Code）的規定，美國納稅人與稅務機關的訴訟稱為civil litigation；納稅人所受稅務機關的處罰稱為civil penalty（如聯邦稅法典6662條）；納稅人起訴稅務機關的案件稱為civil case（如聯邦稅法典第7122條）。美國稅法這樣稱謂的原因是美國不重視公法和私法的區分，認為行政機關與普通的當事人在訴訟過程中地位平等，因此，美國納稅人與稅務機關的訴訟適用民事訴訟法的相關規定。②為了與我國稅務行政案件等稱謂保持一致，減少讀者的在研究讀本文時可能出現的混淆，本文就相應地將美國納稅人與稅務機關的訴訟稱為稅務行政訴訟，納稅人起訴稅務機關的案件稱為行政案件。雖然我國納稅人與稅務機關存在不平等的現象，但只是局部的不平等，隨著司法體制與財稅體制改革的深入，納稅人與稅務機關的不平等關系將有所緩和。

美國在稅務行政爭議的解決過程中，調解既適用于事實問題，也適用于法律問題。澳大利亞行政復議庭的調解適用于所有政府機關依據聯邦法律做出的行為。兩國在調解適用范圍上都沒有太多限制，而這兩個國家并未因調解制度適用范圍過廣出現明顯的不利影響。

（二）完善調解程序

完善調解程序的第一步是完善稅務行政復議聽證制度，改變稅務行政復議書面審理為主的現狀，盡量滿足納稅人舉行聽證審理的請求。只有通過聽證程序給爭議雙方提供見面溝通的機會，才有達成調解協議的可能。

針對稅務行政爭議專業性強、案情復雜等特點，制訂切實可行的調解程序規則。美國和澳大利亞都規定了詳細的調解程序，并配備專業的調解員。調解員事前都會做大量工作確定爭議焦點、制定調解計劃、并使用調解方法，引導爭議雙方盡可能地達成調解協議。中國法官及行政復議人員并不會事先就調解作相應準備，也很少事先與爭議雙方私下交流，法官往往在判決前生硬地、程序式地詢問當事人是否愿意調解，而處于嚴重對立狀態中的當事人往往會予以拒絕，法官則為避免強迫調解嫌疑而不愿多作引導。

因此，應該在創造調解機會的基礎上，細化《稅務行政復議規則》第九十條規定的調解程序，參考美國、澳大利亞的相關制度并制訂適用于稅務行政訴訟的調解程序規則。

（三）設置調解員崗位

很多學者一直在呼吁民事訴訟過程中的調審分離，這個建議同樣適用于稅務行政爭議的解決。行政復議員、法官兼任調解員，不得不從繁重的復議及審判工作中抽空學習研究調解技巧、策劃調解方案、加強與爭議雙方的溝通。在目前稅務行政復議人員工作繁雜、法官審判任務奇重的情況下，再兼任調解員不但強人所難，也難以保證調解質量；另一方面，一旦行政復議人員或者法官提出調解建議、調解方案，容易使爭議雙方誤認為該建議是復議人員或者法官對整個案情判斷的結果，即使不同意該調解方案，判決也不會出其左右，從而在這種壓力或者暗示下被迫同意調解，使得調解結果不能體現爭議雙方的真實意思。

另外，在調解過程中，雙方必然會做出些許讓步，或者提供一些資料、證據，萬一最終未達成調解協議，這些資料、證據或者讓步是否應該作為復議決定或者判決的依據？我國法律未做出明確規定。而要實現復議人員和法官不受調解過程中爭議雙方提供的相關證據的影響，只有法官、行政復議人員與調解員分離才有可能。

（四）其他需要完善之處

首先，保障納稅人的稅收法律救濟權。調解的適用建立在納稅人享有法律救濟權的基礎之上。《征管法》第八十八條與《憲法》規定的法律面前人人平等原則以及《行政訴訟法》第四十九①《行政訴訟法》第四十九條，提起訴訟應當符合下列條件：（一）原告是符合本法第二十五條規定的公民、法人或者其他組織；（二）有明確的被告；（三）有具體的訴訟請求和事實根據；（四）屬于人民法院受案范圍和受訴人民法院管轄。第二十五條，行政行為的相對人以及其他與行政行為有利害關系的公民、法人或者其他組織，有權提起訴訟。、五十一條②《行政訴訟法》第第五十一條人民法院在接到起訴狀時對符合本法規定的起訴條件的，應當登記立案。規定的立案登記制相互沖突，應當廢止，以保障無錢繳納稅款與滯納金的納稅人也能享有行政復議申請權及訴訟權。民主法治國家沒有因納稅人無力繳納稅款及滯納金而剝奪其法律救濟權的，以美國為例，納稅人向復議部提起行政復議以及向稅務法院提起稅務行政訴訟之前，都不需要支付評估的稅款。而且部分國家的稅務機關在納稅人稅務行政復議及稅務行政訴訟期間停止執行，以加拿大為例，除非某些大公司，爭議的稅款在爭議被最終解決之前不必先行繳納。③［美］休.奧爾特，［加］布賴恩.阿諾德著.丁一，崔威譯.比較所得稅法——結構性分析，北京：北京大學出版社，2013：34。

其次，建立具有中立性、獨立性的稅務行政復議機關，使調解的作用真正得到發揮。調解人應該是居中的第三方，針對我國目前稅務行政復議機關的非中立性與非獨立性，我國可以設立跨區的稅務行政復議機關。設立跨區的復議機關一是基于目前復議案件不多，沒必要按行政區劃設置，另一方面為了避免地方行政對稅務行政復議機關的干預。

日本、美國、澳大利亞等國家的稅務行政復議機關都跨區設立，具有獨立性、中立性。日本有47個行政區劃，但國稅不服審判廳只在12個地方設有支部。美國稅務復議部在1998年前按地域設置，《聯邦稅務局重組與改革法》頒布后，在設置稅務復議部時會兼顧地域與納稅人的特點。澳大利亞行政復議庭獨立于稅務機關，不但復議稅務行政爭議，還復議所有政府機關依據聯邦法律做出的行為。

再次，制訂《納稅人權利法》，提高納稅人在稅務行政爭議調解中的法律地位。國家稅務總局制定的《納稅人權利與義務的公告》（國家稅務總局公告2009年第1號）不屬于法律，而且在賦予納稅人稅收法律救濟權時規定了限制性條件。稅收法治的進程與納稅人權利是否得到有效保護有密切關系，日本、加拿大都有《納稅人權利宣言》（Declaration of Taxpayer Rights）、美國有《納稅者權利憲章》（Taxpayer's Charter）。因此，為確保納稅人享有與稅務機關進行調解的機會，實現納稅人與稅務機關在調解過程中的平等對話，我國有必要制訂《納稅人權利保護法》。

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【責任編輯郭艷嬌】

中圖分類號：F810.42

文獻標識碼：A

文章編號：1672- 9544（2016）06- 0070- 09

〔收稿日期〕2016-03-09

〔作者簡介〕廖仕梅，法學院講師，研究方向為財稅法。