我看“審計全覆蓋”

■郭長水

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我看“審計全覆蓋”

■郭長水

2015年12月28日,“首席審計官”網站登出“劉家義答問：審計問題整改工作如何制度化、長效化？”的報道，反映12月26日下午，十二屆全國人大常委會第十八次會議舉行聯組會議，審計署審計長劉家義就國務院關于2014年度中央預算執行和其他財政收支審計查出問題整改情況的報告，接受全國人大常委會委員馮淑萍的專題詢問。詢問的主要問題是，國家審計部門如何實現“審計監督全覆蓋”和推動“審計查出問題整改工作制度化、長效化”等問題，劉家義審計長進行了全面、深入、透徹的說明。最后，兼任中國注冊會計師協會秘書長的馮淑萍委員，提出了“要充分利用社會審計力量，通過政府購買審計服務的方式實現全覆蓋”的意見和建議。

看到這則報道，感觸較多，一是去年以來，黨中央、國務院高度重視審計工作，2014年10月在十八屆四中全會通過的《中共中央關于推進依法治國若干重大問題的決定》中，首次將審計監督作為八大監督之一，列入到社會主義監督體系，并深入闡述了加強審計監督工作的相關內容，并頒布了《國務院關于加強審計工作的意見》（國發〔2014〕48號）、《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及相關配套文件（中辦發〔2015〕58號）等文件中，專門規定加強審計工作內容，它們在審計事業發展的歷程中，具有里程碑意義。作為一位曾經多年從事審計工作的人員，深感審計工作的光榮和欣慰！二是，隨著國家對審計工作的重視和加強，審計工作所肩負的期望和責任也在提升，在此過程中，不可避免地存在期望過高、誤解和錯誤認識等。在這里，全國人大常委會馮淑萍委員就審計全覆蓋進行的專題詢問和提出的建議有待商榷。下面本文就此進行審計全覆蓋的相關分析和闡述。

一、審計全覆蓋的基本含義

審計全覆蓋就是對法定審計對象和范圍的全面覆蓋。“法定審計對象和范圍”包括哪些？國務院去年10月頒發的《關于加強審計工作的意見》規定：對公共資金、國有資產、國有資源、領導干部經濟責任履行情況等進行審計；發現國家政策措施執行中存在的主要問題和重大違法違紀案件線索；發現經濟社會運行中的突出矛盾和風險隱患，維護國家經濟安全，對穩增長、促改革、調結構、惠民生、防風險等政策落實情況進行審計。具體來說，“法定審計對象和范圍”從橫向上看，應當包括對財政、金融、企業和經濟責任審計的全覆蓋。從縱向上看，應當包括中央、省、市、縣、鄉（鎮），以及存在和使用財政資金的其他所有地方，實現財政資金使用者的全覆蓋。

二、要糾正的幾種錯誤認識

（一）“審計全覆蓋”不是“全部審計”。

顧名思義，前者“審計全覆蓋”就是審計監督對象的全面涵蓋，要求現行審計監督模式不留空白，可以通過各種審計和分析方式來實現；后者“全部審計”是審計方式的一種具體形式，是對審計內容的全面監督，兩種概念不近相同。如若把“審計全覆蓋”理解為“全部審計”，那將是審計理論和審計工作發展的大倒退。筆者認為，上述對審計工作全覆蓋就是“全部審計”的理解，有所偏頗。

（二）上述觀點有違于“會計（操作、實施）責任”和“審計責任”相分離的原則。

在審計工作中，審計人員對被審計對象的審計，需要承擔審計責任，但這并不能代替或免除被審計對象的會計（操作、實施）責任，兩種責任相互分離。財政決算工作由具體預算單位負責實施，由財政部門負責開展具體的業務監督和管理，因而必須對財政決算報告質量承擔責任。換句話說，財政決算報告質量不是由審計工作決定，審計工作不能對財政決算報告質量作出絕對保證,而是根據審計準則要求對審計工作質量提供的合理保證。

（三）現代審計是建立在內部控制有效性等審計假設的基礎上,上述觀點沒有考慮制度基礎審計等工作的成果。

審計假設，是人們在長期審計實踐中抽象出來的在審計領域內最簡單、最抽象、最原始的概念或基本理論要點。它將作為構筑審計理論體系大廈的“基石”，揭示了審計產生并存在的原因、進行審計的必要性及可行性等一系列最基本的方面，成為審計推理的依據。

現代審計經過賬項基礎審計、內控制度基礎審計等階段，已經發展到風險基礎審計，審計方式不再是詳細審計，主要的理論基礎是內部控制有效性等審計假設，審計工作需要依據被審計對象內部控制體系的運行狀況，來對審計實施階段應采取的手段和方式進行選擇。所以，前面提出的上述觀點沒有完全考慮制度基礎審計、風險基礎審計等工作的成就，把“審計全覆蓋”片面理解為“全部審計”。

(四)“大量引進社會審計力量就能實現審計全覆蓋”存在一定的片面性。

其實，引進社會審計力量只是實現“審計全覆蓋“的選項之一。目前，國家審計機關根據審計工作需要，引進部分社會審計力量來完成委托審計任務，大都取得審計預定效果。但是，存在兩種情況影響到社會審計從事委托審計的效果：一是社會審計機構作為中介組織，有盈利需求，在審計過程中有影響和干涉審計客觀公正性的內在動因；二是社會審計和國家審計完全是兩個不同的審計機構體系，在審計理念、審計程序、審計重點等方面差異很大，僅憑短期培訓很難全面達到國家審計的工作要求。大量引進社會審計力量來實現審計全覆蓋，不一定能夠取得國家審計工作的預定效果，所以，上述認識存在一定的片面性。

（五）“一個審計周期內的審計對象全覆蓋”與社會期望有差距。

按照目前國家審計系統對“審計全覆蓋”的理解和做法，在一個審計周期內的對被審計對象的全部審計，就應屬于“審計全覆蓋”。上述馮淑萍委員專項詢問中提出的審計全覆蓋問題，在一定程度上代表了社會公眾對“審計全覆蓋”的看法，這說明審計系統內對“審計全覆蓋”的理解與社會公眾有偏差。

三、影響“審計全覆蓋”的原因和因素

（一）部分審計人員的總體素質有待提高。

國務院《關于加強審計工作的意見》規定的審計領域和內容，涉及錢、人、政策的全覆蓋，審計監督的對象眾多，面廣量大，但審計機關審計力量有限，難以做到每年對所有監督對象進行的全部審計。要做好審計工作，要求審計人員不僅需要具備財會、審計、法律、管理、計算機等全面的知識結構和高超的業務水平，也需要掌握依法審計能力、分析判斷能力、人際溝通能力、綜合管理能力等專業能力。目前，我國審計人員隊伍的綜合素質水平總體上還有待于提高，審計人才特別是中高端審計人才缺乏，制約了審計“全覆蓋”的實現。

（二）審計機關與被審計對象的信息化系統尚未做到完全連通，被審計對象對審計予以協助和配合的程度有待深化。

目前，審計機關與大部分被審計對象的信息化系統尚未實現完全連通，這影響到審計人員對被審計對象有關信息的獲得。另外，加強審計“全覆蓋”,肯定會涉及權力和利益部門，為了減少對審計的阻礙和不當干預，要從頂層進行設計，要求被審計對象不得對審計工作抵觸，以實現審計“全覆蓋”在質和量上的提升。

（三）現行審計管轄體制有缺陷。

目前，我國審計管轄實行財務隸屬關系管轄體制，隸屬中央、省級財務隸屬關系的許多基層單位長年沒有接受審計監督，中央、省級審計機構沒精力審計，基層審計機構無權審計的局面長期存在，存在一定程度的審計監督空白。

（四）國家審計體系還缺乏有效的銜接、協調配合。

我國審計監督體系除國家審計外,還有內部審計、社會審計等。目前，在業務開展上缺乏全國審計“一盤棋”的思想，相互之間未做到協調配合，沒有最大程度整合國家審計監督體系中的各種資源，直接影響審計“全覆蓋”目標的實現。

四、實現“審計全覆蓋”的建議和對策

要實現審計全覆蓋,需要全面加強“以國家審計為主導、以內部審計和社會審計為支撐”的國家審計監督體系建設,要在審計管轄、審計數據巡視全覆蓋、改進審計項目計劃管理模式、提高審計人員素質、充分發揮內部審計和社會審計的職能作用、加強委托審計業務監管等方面，創新各種監督機構的監督內容和監督方式,提高國家審計監督體系整體效果。

（一）實行財務隸屬管轄和區域管轄相結合的復合審計管轄體制。

根據十八屆四中全會通過的《中共中央關于推進依法治國若干重大問題的決定》和中辦、國辦頒發的中辦發〔2015〕58號文的精神，探索地市以下國家審計機關收歸省級統一管理的管理體制，將大大增強基層審計機關的審計工作權威。所以，在保持部分重要隸屬中央、省級的基層機構和組織仍由中央、省級審計機關進行審計管轄現狀的基礎上，建議將部分隸屬中央、省級的地市以下基層機構通過一定的法律形式，統一授權給同級審計機關進行審計管轄，實行財務隸屬管轄和區域管轄相結合的復合審計管轄體制。

（二）成立審計數據分析專門機構，開展被審計對象的網上巡視，實現審計工作全覆蓋，改進審計項目計劃確定的科學性。

為適應大數據、云計算時代的發展趨勢，發揮信息化審計技術優勢，建立成立專門的審計數據分析部門，開展聯網實時審計，構建云審計平臺，收集全部被審計對象的有關電子信息，開展網上巡視，即時分析所有被審計對象的電子數據。針對異常情況，確定下一步審計項目，交審計業務部門開展審計工作，提高審計項目確定的科學性，實現真正意義上的審計工作全覆蓋，為提高審計質量、效果和效率服務。

（三）加快審計人才培訓，全面提高審計人員的綜合素質。

培訓對象既包括國家審計人員，又包括參與委托審計的社會審計和內部審計人員。培訓的內容和形式有：一是通過開展審計論壇、專家講座、職業培訓等方式，對現有審計人員要不斷加大財政、稅收、金融、基建投資管理、貿易、國家宏觀經濟管理、法律等審計業務知識（特別是上述學科的國際知識）和審計業務技能的培訓；二是采取自學、專門培訓等培訓形式，加快培養審計人員的溝通協調、集成管理、提煉總結、計算機運用等綜合能力，提升審計實戰能力，確保審計人員素質及時跟上審計業務發展變化需要。

（四）國家審計機關要加強對內部審計工作的領導，在履行必要審計程序的基礎上，充分利用社會審計、內部審計等監督部門的工作成果。

一是國家審計機關要加強對內部審計工作的領導，采取得力措施提高內部審計工作地位和權威，為加強內部審計機構的人員配置吶喊助威，為提高內部審計人員的綜合素質提供更多的機會和場合。

二是在國家審計現場審計的過程中，經過履行必要審計審核程序，國家審計可以充分利用社會審計、內部審計和其他監督部門的工作報告和有關資料，避免重復審計和檢查，以提高審計工作效率。

（五）適當引進社會審計力量，加強對社會審計人員的審計業務和廉政建設監管，提高委托審計效果。

在加強對接受委托的社會審計人員培訓工作的基礎上，適當引進社會審計力量從事委托審計工作任務，在審計工作方案的實施和廉政工作要求等方面，加強對社會審計人員的審計業務和廉政建設監管，提高社會審計機構委托審計質量。

（作者單位：上海海事大學）