論權(quán)責(zé)發(fā)生制在行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的運(yùn)用

浙江出入境檢驗(yàn)檢疫局　于思遠(yuǎn)

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論權(quán)責(zé)發(fā)生制在行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的運(yùn)用

浙江出入境檢驗(yàn)檢疫局于思遠(yuǎn)

摘 要：自20世紀(jì)70年代開(kāi)始，我國(guó)行政事業(yè)單位逐漸意識(shí)到了權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的優(yōu)勢(shì)，為了能夠更好地配合行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作的順利開(kāi)展，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)系統(tǒng)首次引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制。近些年來(lái)，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革的不斷深入，為了能夠切實(shí)提高行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性、全面性、及時(shí)性，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)系統(tǒng)越來(lái)越偏重于對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的運(yùn)用。本文就權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國(guó)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)的應(yīng)用進(jìn)行了研究。首先，文章對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制與行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)的相關(guān)理論進(jìn)行了概述，然后指出了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)實(shí)施收付實(shí)現(xiàn)制所存在的問(wèn)題，之后對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的具體實(shí)踐進(jìn)行了討論，最后指出了我國(guó)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制引入后的實(shí)施難點(diǎn)，并提出了幾點(diǎn)措施。

關(guān)鍵詞：權(quán)責(zé)發(fā)生制行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展步伐的不斷加快,我國(guó)綜合國(guó)力不斷增強(qiáng),與此同時(shí)行政事業(yè)單位工作重點(diǎn)也在不斷變化,由對(duì)經(jīng)濟(jì)直接干預(yù)轉(zhuǎn)變?yōu)闉樯鐣?huì)提供公共產(chǎn)品服務(wù)。這樣一來(lái),我國(guó)財(cái)政管理體制就需要通過(guò)改革來(lái)適應(yīng)行政事業(yè)單位日常運(yùn)營(yíng)。2001年財(cái)政部第63號(hào)文件《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》中正式提出了對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的引用,這在一定程度上間接說(shuō)明了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作開(kāi)展過(guò)程中運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算存在著一定不足,引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作未來(lái)改革的重點(diǎn)內(nèi)容之一。對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國(guó)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)的應(yīng)用研究意義在于使行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作效率迅速提高,為行政事業(yè)單位全面實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置,提供更優(yōu)質(zhì)的公共產(chǎn)品服務(wù)奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

1　權(quán)責(zé)發(fā)生制與行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)的相關(guān)理論概述

1.1行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)的概念

行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)是指建立在行政事業(yè)單位預(yù)算管理工作基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)和手段。行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)存在著本質(zhì)上的區(qū)別不以營(yíng)利為目的,主要是對(duì)中央及地方行政事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況進(jìn)行核算、監(jiān)督、決策,使會(huì)計(jì)信息使用者能夠正確對(duì)當(dāng)前的政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)狀況進(jìn)行合理判斷。

1.2權(quán)責(zé)發(fā)生制的概念

權(quán)責(zé)發(fā)生制也可以被稱為應(yīng)計(jì)制或應(yīng)收應(yīng)付制,這種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)是以交易或事項(xiàng)本身是否已經(jīng)實(shí)際發(fā)生作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),如果業(yè)務(wù)收支在本期發(fā)生,無(wú)論是否收付款項(xiàng),均在當(dāng)期進(jìn)行確認(rèn),如果業(yè)務(wù)收支不在本期發(fā)生,即使在本期進(jìn)行收支,但業(yè)務(wù)并不在本期發(fā)生也不屬于本期業(yè)務(wù)。

1.3收付實(shí)現(xiàn)制的概念

收付實(shí)現(xiàn)制也可以稱為現(xiàn)金制或現(xiàn)收現(xiàn)付制,是指在發(fā)生現(xiàn)金收支時(shí)對(duì)現(xiàn)金收付情況進(jìn)行確認(rèn),在業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)但現(xiàn)金收支沒(méi)有發(fā)生時(shí)不進(jìn)行確認(rèn)。這種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)實(shí)際操作較為簡(jiǎn)單,生成信息不僅成本較低而且易于理解,能夠準(zhǔn)確地對(duì)現(xiàn)金流量和余額信息進(jìn)行反映,但是隨著行政事業(yè)單位日常工作方式的轉(zhuǎn)變,業(yè)務(wù)趨于復(fù)雜化,一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)工程項(xiàng)目難以用收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)反映。

2　權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的對(duì)比分析

2.1會(huì)計(jì)要素影響對(duì)比

收付實(shí)現(xiàn)制在資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目上既不進(jìn)行計(jì)提折舊也不進(jìn)行攤銷。具體來(lái)說(shuō),固定資產(chǎn)方面收付實(shí)現(xiàn)制始終以固定資產(chǎn)購(gòu)入時(shí)的原始價(jià)值為計(jì)入價(jià)值,但是固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中是存在損耗的,隨著年限和使用頻率的變化就會(huì)出現(xiàn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值相背離情況的發(fā)生。無(wú)形資產(chǎn)方面,雖然我國(guó)行政事業(yè)單位部門(mén)無(wú)形資產(chǎn)所占比例不大,但是隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,各類無(wú)形資產(chǎn)所占比重較原先必定會(huì)有一定提升,收付實(shí)現(xiàn)制難以體現(xiàn)出無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值,不利于單位和部門(mén)對(duì)自身實(shí)際資產(chǎn)價(jià)值的準(zhǔn)確評(píng)估。而權(quán)責(zé)發(fā)生制則是在固定資產(chǎn)使用年限內(nèi)根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行計(jì)提折舊,無(wú)形資產(chǎn)則按年限進(jìn)行攤銷;在負(fù)債方面,收付實(shí)現(xiàn)制借款、付息都按照借款支付金額計(jì)入,而權(quán)責(zé)發(fā)生制則是確認(rèn)所有已經(jīng)形成的負(fù)債并按期計(jì)提利息。同時(shí),收付實(shí)現(xiàn)制在對(duì)負(fù)債反映時(shí)過(guò)于片面只能夠?qū)ΜF(xiàn)金流量存在變化的負(fù)債進(jìn)行反映,而對(duì)于一些諸如一些工程項(xiàng)目沒(méi)有在賬面中體現(xiàn)拖欠的款項(xiàng)難以如實(shí)反映,一旦出現(xiàn)資金鏈緊張的情況,單位部門(mén)沒(méi)有應(yīng)對(duì)措施直接影響其正常運(yùn)營(yíng)。而權(quán)責(zé)發(fā)生制則能夠在賬面中將每一筆債務(wù)情況予以體現(xiàn),準(zhǔn)確反映出項(xiàng)目負(fù)債情況;在行政事業(yè)單位收入支出上,行政事業(yè)單位日常運(yùn)營(yíng)資金主要是由財(cái)政撥款,收付實(shí)現(xiàn)制在經(jīng)費(fèi)支出上具有一定隨意性,不能全面反映出單位部門(mén)工程項(xiàng)目非現(xiàn)金交易情況,因此不能進(jìn)行有效的收支配比,難以為單位部門(mén)業(yè)績(jī)考評(píng)提供一定依據(jù)。同時(shí),收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)擔(dān)保支出既不確認(rèn)也不披露,而權(quán)責(zé)發(fā)生制則是在報(bào)表附注中對(duì)相關(guān)情況進(jìn)行披露;稅收與非稅收收入方面收付實(shí)現(xiàn)制根據(jù)實(shí)際繳庫(kù)情況對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn),而權(quán)責(zé)發(fā)生制則是根據(jù)可靠估計(jì)數(shù)對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)。

2.2行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)操作層面影響對(duì)比

相對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)說(shuō)收付實(shí)現(xiàn)制操作起來(lái)較為簡(jiǎn)單,但是利益相關(guān)者更認(rèn)可權(quán)責(zé)發(fā)生制。在信息反映情況上,運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制只能夠以靜態(tài)的方式對(duì)其截止某一時(shí)點(diǎn)(一般是年末)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行反映,財(cái)務(wù)報(bào)表資產(chǎn)項(xiàng)目的分類和列報(bào)過(guò)于簡(jiǎn)化,報(bào)表的實(shí)際價(jià)值并不高。而權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠更加全面地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)總體信息,而收付實(shí)現(xiàn)制僅僅能夠?qū)F(xiàn)金流量情況進(jìn)行反映;權(quán)責(zé)發(fā)生制相對(duì)于收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)說(shuō)更能夠?yàn)樾姓聵I(yè)單位財(cái)政戰(zhàn)略決策提供準(zhǔn)確、及時(shí)、全面的信息基礎(chǔ)。

3　權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的對(duì)比分析

3.1有利于提供行政事業(yè)單位綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性

財(cái)政部門(mén)在對(duì)綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)規(guī)定中已經(jīng)幾次提出了信息合并范圍,從理論角度出發(fā)生產(chǎn)綜合財(cái)務(wù)報(bào)告最直接的方式是將資產(chǎn)負(fù)債表、資金運(yùn)營(yíng)表、現(xiàn)金流量表進(jìn)行合并。但是在實(shí)務(wù)中各個(gè)單位、部門(mén)在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)核算方式的選擇上存在著一定的差異性,這樣所得出的數(shù)據(jù)信息難免也會(huì)與實(shí)際情況存在一定差異性。特別是在收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)導(dǎo)致大量財(cái)務(wù)信息缺失的情況下,行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)在生產(chǎn)綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)還需要對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行估算,不利于推動(dòng)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)、預(yù)算和財(cái)務(wù)報(bào)告三者的協(xié)調(diào)發(fā)展。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制可以進(jìn)一步提高綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性和有用性,為行政事業(yè)單位準(zhǔn)確制定決策奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

3.2有利于對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的防控

權(quán)責(zé)發(fā)生制由于是以交易或事項(xiàng)本身是否已經(jīng)實(shí)際發(fā)生作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),所以這種會(huì)計(jì)確認(rèn)方式可以直觀地反映出一些負(fù)有直接償還責(zé)任債務(wù)單位和部門(mén)的實(shí)際負(fù)債情況,便于這些單位部門(mén)分析償債風(fēng)險(xiǎn)時(shí)予以考慮,提前安排工作,盡可能地降低財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生幾率。

3.3有利于優(yōu)化資源配置和使用

2011年國(guó)務(wù)院對(duì)三公經(jīng)費(fèi)的使用提出了一定要求,要求行政事業(yè)單位部門(mén)必須對(duì)自身經(jīng)費(fèi)使用情況進(jìn)行公開(kāi),以便于社會(huì)各界對(duì)行政事業(yè)單位行政運(yùn)營(yíng)成本進(jìn)行監(jiān)督。權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入可以將單位部門(mén)資產(chǎn)購(gòu)入、使用、報(bào)廢情況進(jìn)行及時(shí)反映,不僅可以避免由于支付的總價(jià)款都作為當(dāng)期的支出造成支付期的成本過(guò)高情況的發(fā)生,而且還有利于前后期信息的對(duì)比,充分體現(xiàn)出信息的連續(xù)性,控制和防范個(gè)別單位部門(mén)利用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的漏洞擅自報(bào)廢或以低價(jià)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的情況發(fā)生,優(yōu)化資源配置和使用。

4　行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的具體實(shí)踐

4.1會(huì)計(jì)科目的變化

為了能夠更好地適應(yīng)單位發(fā)展,L單位對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)進(jìn)行了改革,引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制用于會(huì)計(jì)核算。這樣一來(lái), L單位會(huì)計(jì)部門(mén)就必須對(duì)自身會(huì)計(jì)科目進(jìn)行必要調(diào)整。資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目增加了“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”、“累計(jì)折舊”“、無(wú)形資產(chǎn)”、“累計(jì)攤銷”等,取消了“暫付款”;負(fù)債類會(huì)計(jì)科目增加了“應(yīng)交稅費(fèi)”、“應(yīng)付賬款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”、“其他應(yīng)付款”、“應(yīng)付行政事業(yè)單位補(bǔ)貼款”、“應(yīng)付職工薪酬”等對(duì)原先“暫存款”會(huì)計(jì)科目進(jìn)行了細(xì)分;凈資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目增加了“資產(chǎn)基金”、“待償債凈資產(chǎn)”、“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政撥款結(jié)余”等;收入支出類會(huì)計(jì)科目調(diào)整了科目名稱,將以前“撥入經(jīng)費(fèi)”改為“財(cái)政撥款收入”,以進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)工作質(zhì)量,確保全面反映實(shí)際運(yùn)營(yíng)情況。

4.2具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算的操作

本節(jié)以資產(chǎn)類科目為例,對(duì)L單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理情況進(jìn)行討論:第一,L單位購(gòu)入一批設(shè)備用于日常業(yè)務(wù),設(shè)備入賬金額為120000元,使用年限為5年。

單位會(huì)計(jì)處理如下:

借:固定資產(chǎn) 120000元;貸:固定基金—固定資產(chǎn)120000元;借:經(jīng)費(fèi)支出120000元;貸:零余額賬戶用款額度120000元。

單位對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)按月計(jì)提:

借:累計(jì)折舊 2000元;貸:固定基金—固定資產(chǎn) 2000 元;3年后由于設(shè)備老化無(wú)法使用進(jìn)行報(bào)廢處理,借:待處理財(cái)產(chǎn)損益 48000元;累計(jì)折舊 72000元;貸:固定資產(chǎn)120000元;借:資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 48000元;累計(jì)折舊72000元;貸:固定資產(chǎn) 120000元。

5　我國(guó)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的難點(diǎn)及措施

5.1引入權(quán)責(zé)發(fā)生制存在的難點(diǎn)

5.1.1缺乏成熟的行政事業(yè)單位規(guī)范要求

盡管財(cái)政部于2014年正式實(shí)施了《行政單位會(huì)計(jì)制度》,但是這只是一個(gè)大方向,行政事業(yè)單位部門(mén)和單位在過(guò)渡時(shí)仍然存在著具體操作上的問(wèn)題,由于沒(méi)有具體細(xì)則的支持,使一些單位運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制處理業(yè)務(wù)、編制報(bào)表時(shí)存在一定隨意性,不利于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。

5.1.2不充分的合規(guī)性

由于受到政策、制度、財(cái)力、人員等多種因素的影響,權(quán)責(zé)發(fā)生制的合規(guī)性難以得到充分體現(xiàn),現(xiàn)階段引入權(quán)責(zé)發(fā)生制只能滿足行政事業(yè)單位對(duì)財(cái)務(wù)信息的一部分要求,如何充分體現(xiàn)合規(guī)性信息還有待探索和嘗試。

5.1.3配套條件不充分

成熟的成本價(jià)值體系是權(quán)責(zé)發(fā)生制合理應(yīng)用的基礎(chǔ)條件,但是現(xiàn)階段行政事業(yè)單位資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)項(xiàng)目評(píng)估存在一定滯后性,資產(chǎn)管理制度也存在著很多漏洞,一些單位部門(mén)資產(chǎn)處置不規(guī)范、賬實(shí)不符現(xiàn)象嚴(yán)重,這些都對(duì)全面實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制產(chǎn)生了一定影響。

5.2引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的措施

5.2.1制度層面進(jìn)行完善

財(cái)政部應(yīng)當(dāng)積極收集引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后各個(gè)地區(qū)單位實(shí)際操作中所存在的問(wèn)題反饋,通過(guò)可行性研究制定并完善相關(guān)法規(guī)內(nèi)容,明確會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)具體操作細(xì)則,使行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作有章可循,這樣不僅能夠增強(qiáng)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的統(tǒng)一性,而且還能夠?yàn)樾姓聵I(yè)單位會(huì)計(jì)工作的有序進(jìn)行奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

第一,相關(guān)部門(mén)應(yīng)當(dāng)積極組織行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育培訓(xùn)工作,不僅要為其講授最新的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)法規(guī)和處理方法,而且還要提高其對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)價(jià)值的認(rèn)識(shí),轉(zhuǎn)變其消極套用制度的不良思想,提高其應(yīng)用此會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的主觀能動(dòng)性;第二,行政事業(yè)單位部門(mén)的決策者也要積極配合權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入工作,不僅要主動(dòng)去學(xué)習(xí)權(quán)責(zé)發(fā)生制下會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理方法,而且還要對(duì)其他部門(mén)提出一定要求,確保他們?nèi)ε浜蠒?huì)計(jì)部門(mén)的工作。

5.2.2完善配套條件

財(cái)政部門(mén)要重視客觀環(huán)境,不僅要不斷調(diào)整、健全、完善行政事業(yè)單位資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)項(xiàng)目評(píng)估內(nèi)容,擴(kuò)大評(píng)估范圍,而且還要采取一定措施嚴(yán)懲一些單位部門(mén)資產(chǎn)處置不規(guī)范、賬實(shí)不符現(xiàn)象,監(jiān)管力度的加大在一定程度上可以為權(quán)責(zé)發(fā)生制的全面引入創(chuàng)造良好的環(huán)境,進(jìn)而加快行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)改革步伐。

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[3] 王金秀.論我國(guó)新一輪政府權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)改革[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù),2013(8).

[4] 肖銳,董雪艷.論以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的海南省政府會(huì)計(jì)改革[J].改革之窗,2013(5).

中圖分類號(hào)：F810.6

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2096-0298(2016)03(b)-041-03