淺析PPP項目的會計核算

王身勇

中鐵建工集團青島工程有限公司

淺析PPP項目的會計核算

王身勇

中鐵建工集團青島工程有限公司

PPP(Public-Private Partnership)模式，本質(zhì)上是政府與社會資本合作，為提供公共產(chǎn)品或服務(wù)而建立的全過程合作關(guān)系，以授予特許經(jīng)營權(quán)等為基礎(chǔ)，以利益共享和風(fēng)險分擔(dān)為特征，通過引入市場競爭和激勵約束機制，發(fā)揮雙方優(yōu)勢，提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量和供給效率。即建立政府與企業(yè)“利益分享、風(fēng)險共擔(dān)、全程合作”的模式，形成“政府監(jiān)管、企業(yè)運營、社會評價”的良性互動格局。

PPP項目；會計核算；措施

引言

為加快適應(yīng)新形勢和市場運營新模式，搶抓市場機遇，社會資本應(yīng)積極參與新商業(yè)運作模式下的PPP項目。而PPP項目的會計核算作為PPP項目實施過程中一個關(guān)鍵環(huán)節(jié)，需要我們財務(wù)工作者重點關(guān)注。區(qū)別于傳統(tǒng)政府投資固定資產(chǎn)項目或過去單純的企業(yè)投資項目，PPP項目具有涉及行業(yè)廣泛、運作周期較長、投資規(guī)模巨大、參與主體眾多的特征，而且涵蓋委托運營(O&M)、管理合同(MC)、建設(shè)-運營-移交(BOT)、建設(shè)-擁有-運營(BOO)、轉(zhuǎn)讓-運營-移交(TOT)和改建-運營-移交(ROT)等多種運作方式，使得PPP項目會計核算相對復(fù)雜，研究如何合法合規(guī)地進行PPP項目的會計核算，同時合理地設(shè)計PPP交易模式以降低項目財務(wù)管理成本，無論在理論上，還是實踐中都具有非常重要的意義，有助于以后我們更好的參與PPP項目競標(biāo)。

一、PPP項目會計核算政策法規(guī)依據(jù)

1、政策法規(guī)依據(jù)

根據(jù)財政部發(fā)布的《政府和社會資本合作模式操作指南(試行)》(財金[2014]113號)，區(qū)分項目所處行業(yè)、運作方式，PPP模式下，設(shè)置了不同的項目投資回報機制和付費方式。從政府角度來看，付費方式主要包括政府付費、使用者付費和可行性缺口補助三種。其中，可行性缺口補助是指使用者付費不足以滿足社會資本或項目公司成本回收和合理回報，而由政府以財政補貼、股本投入、優(yōu)惠貸款和其他優(yōu)惠政策的形式，給予社會資本或項目公司的經(jīng)濟補助。

2、會計規(guī)范依據(jù)

目前，從會計制度層面講，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則等尚未明確發(fā)布針對PPP業(yè)務(wù)的專門會計處理規(guī)定。財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》(財會[2008]11號)，對企業(yè)采用建設(shè)-運營-移交(BOT)方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，提出了在現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則體系下的具體核算指引。《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》的主要規(guī)定如下：

(1)項目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號：建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和成本，并于工程結(jié)算時根據(jù)不同的付費方式確認(rèn)金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)；基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號：收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。

(2)項目公司如果未提供實際建造服務(wù)，而是將基礎(chǔ)設(shè)施的建造發(fā)包給分包商的，項目公司則不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款和項目付費方式等規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)(應(yīng)收賬款或長期應(yīng)收款)或無形資產(chǎn)。

無論是BOT項目公司本身提供服務(wù)產(chǎn)生的收入，還是外包給第三方單位所支付的工程價款所產(chǎn)生的相應(yīng)對價，均可按照BOT項目合同中的約定，根據(jù)付費主體的不同以收費金額是否確定等判斷標(biāo)準(zhǔn)，分別確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，或者兩者的混合模式。但無論是何種模式，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》的規(guī)定，項目公司所建造的基礎(chǔ)設(shè)施都不應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

金融資產(chǎn)模式通常適用于非經(jīng)營性項目或準(zhǔn)經(jīng)營性項目，即項目回報機制為政府付費或可行性缺口補助，此類項目的自償性較差，由政府承擔(dān)全部或部分付費義務(wù)，在市政道路、環(huán)境治理等項目中出現(xiàn)較多，在此種情形下，項目風(fēng)險實際上是由政府來承擔(dān)。

無形資產(chǎn)模式通常適用于自償性較好的經(jīng)營性項目，該類項目一般采取使用者付費的匯報機制，實踐中以收費高速公司等行業(yè)項目為代表。在此種情形下，政府授權(quán)許可項目公司在運營該項目時可以向用戶收費的權(quán)利，但項目收入金額與使用者需求相掛鉤，項目風(fēng)險實際由項目公司承擔(dān)。

混合模式是根據(jù)合同約定，項目公司可以向使用者收費，政府給予項目公司最低收入金額擔(dān)保的情形下，當(dāng)使用者付費收入超出政府擔(dān)保的最低收入金額時，政府擔(dān)保的最低收入金額部分的權(quán)利可確認(rèn)為金融資產(chǎn)，而超出部分則可確認(rèn)為無形資產(chǎn)。由于混合模式項目風(fēng)險在政府與項目公司之間分配比較完善、合理，也是BOT項目合同中比較常見的安排。

BOT模式可以看作是最典型、完整的PPP模式，因此，在未有專門規(guī)范性文件出臺之前，PPP業(yè)務(wù)可以參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》的規(guī)定確認(rèn)收入、成本。

二、PPP項目具體會計處理(以BOT模式為例)

1、項目基本經(jīng)濟數(shù)據(jù)假設(shè)

項目公司未提供實際建造服務(wù)，項目基礎(chǔ)設(shè)施為外包第三方單位建造，項目回報機制為可行性缺口補助。

根據(jù)項目性質(zhì)，項目資產(chǎn)確認(rèn)的金融資產(chǎn)應(yīng)劃分為“貸款和應(yīng)收款項”(本文暫以“長期應(yīng)收款”核算)，建設(shè)期結(jié)束時的金融資產(chǎn)金額(即金融資產(chǎn)的初始成本)應(yīng)為未來收取的確定金額回報的現(xiàn)值(以F表示)。折現(xiàn)率應(yīng)為企業(yè)稅前加權(quán)平均資本成本(以i表示)。無形資產(chǎn)部分的初始成本應(yīng)為實際基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)總投資與金融資產(chǎn)初始成本的差額。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則，確認(rèn)的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按攤余成本計量；確認(rèn)的無形資產(chǎn)在合作年限內(nèi)按照直線法進行攤銷。

2、項目建設(shè)階段的會計核算

(1)建造資產(chǎn)的確認(rèn)與計量。

項目公司未提供實際建造服務(wù)，項目為外包建造，實際建造時，應(yīng)通過“在建工程”科目進行建設(shè)成本與費用的歸集。每年年末，將在建工程本年發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。相應(yīng)的會計分錄為：

借：長期應(yīng)收款--成本 F

無形資產(chǎn) X-F

貸：在建工程 X建設(shè)期結(jié)束時，在建工程總額X即為實際基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)總投資，應(yīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。其會計處理與每年末相同，同時需將金融資產(chǎn)的余額調(diào)整為F(即金融資產(chǎn)初始成本)，無形資產(chǎn)的余額調(diào)整為在建工程總額與金融資產(chǎn)的差額(X—F)。

(2)借款利息的確認(rèn)與計量

建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》的規(guī)定處理。即：

借：財務(wù)費用

貸：銀行存款

(3)預(yù)計支出的確認(rèn)與計量

按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予接收機構(gòu)之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定處理。

上述支出為基礎(chǔ)設(shè)施預(yù)計更新維護支出，在“或有事項”分類中最為符合“預(yù)計負(fù)債”的確認(rèn)條件，應(yīng)作為預(yù)計負(fù)債進行確認(rèn)與計量。由于BOT項目年限較長.貨幣時間價值的影響較大，預(yù)計負(fù)債應(yīng)按照未來預(yù)計更新維護支出的現(xiàn)值確定。由于項目公司專業(yè)判斷能力有限.預(yù)計未來更新維護支出應(yīng)以具有工程咨詢等相關(guān)資質(zhì)的中介機構(gòu)出具的最佳費用估算報告為依據(jù)。預(yù)計負(fù)債入賬的會計分錄為：

借：無形資產(chǎn)

貸：預(yù)計負(fù)債

3、項目運營階段的會計核算

(1)運營期收人的確認(rèn)與計量

基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。作為BOT項目，需要將收到確定金額的回報(對應(yīng)金融資產(chǎn))和不確定金額的回報(對應(yīng)無形資產(chǎn))分開核算。收到確定金額的回報，每期將金融資產(chǎn)的攤余成本按照實際利率(i)計算當(dāng)期的實際利息(I)，計入主營業(yè)務(wù)收入或投資收益。按照收到的確定金額的回報計入銀行存款(R)，兩項差額作為利息調(diào)整計入金融資產(chǎn)的攤余成本。相應(yīng)的會計分錄為：

借：銀行存款 R

貸：主營業(yè)務(wù)收入／投資收益 I

長期應(yīng)收款——利息調(diào)整 I-R

收到不確定金額的回報應(yīng)按照收入準(zhǔn)則的規(guī)定，分別計人銀行存款的借方和主營業(yè)務(wù)收入的貸方。相應(yīng)的會計分錄為：

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

(2)運營期成本費用的確認(rèn)與計量。

運營期成本費用的確認(rèn)與計量同一般生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)無異，其中B0T合同形成的無形資產(chǎn)按照直線法進行攤銷，計入主營業(yè)務(wù)成本。相關(guān)的會計分錄為：

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：無形資產(chǎn)攤銷

另外，運營期實際發(fā)生的屬于計提預(yù)計負(fù)債的預(yù)計現(xiàn)金流出，應(yīng)沖減計提的預(yù)計負(fù)債金額。相關(guān)的會計分錄為：

借：預(yù)計負(fù)債

貸：銀行存款、原材料等

項目公司應(yīng)當(dāng)在運營期每年的資產(chǎn)負(fù)債表日，對資產(chǎn)的使用狀態(tài)進行評估，對預(yù)計負(fù)債的現(xiàn)值進行重新估計，相應(yīng)調(diào)整預(yù)計負(fù)債和無形資產(chǎn)的賬面余額。調(diào)整后的無形資產(chǎn)賬面價值在剩余年限內(nèi)進行攤銷。

4、項目移交階段的會計核算

項目運營期滿時，項目公司應(yīng)將無形資產(chǎn)攤銷完畢，其賬面凈值為零。不管企業(yè)是否已經(jīng)收回成本實現(xiàn)收益，都要根據(jù)與政府簽訂的協(xié)議將無債務(wù)糾紛、運行良好的公共基礎(chǔ)設(shè)施無償移交給政府，核銷相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值，如金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、預(yù)計負(fù)債等。

結(jié)束語

總而言之，目前國家尚未針對PPP項目的會計核算出臺專門的規(guī)范性文件，理論界、實務(wù)界對相關(guān)問題的探討也較少。本文僅是基于現(xiàn)有文件規(guī)定及相關(guān)參考文獻(xiàn)發(fā)表的拙見，還有很多疏漏與不足，望大家提出批評指正。

[1]祝青華.PPP項目會計核算問題研究[J].商，2015，10：118.

[2]何雙杉.論我國PPP項目會計核算的完善[J].時代金融，2015，15：137-138.

[3]王盼盼.PPP項目會計核算相關(guān)問題研究[J].中國市場，2015，19：162+171.

基于此，本文將著重分析探討PPP項目的會計核算，以期能為以后的實際工作起到一定的借鑒作用。