重申稅收法定主義
——涉稅之法的內(nèi)涵分析

顏廷斌

（中南財經(jīng)政法大學，武漢 430073）

重申稅收法定主義
——涉稅之法的內(nèi)涵分析

顏廷斌

（中南財經(jīng)政法大學，武漢 430073）

稅收法定主義是我國《憲法》所規(guī)定的基本原則之一。在稅收法律體系中，其重要性不言而喻。對于稅收法定主義的內(nèi)涵，眾說紛紜.盡管學者們對稅收法定主義的內(nèi)涵存在爭議，但是對一些基本事項已基本達成共識，如包括稅收要素法定主義等。從形式意義和實質(zhì)意義這兩個角度來分析涉稅之法的具體內(nèi)涵，以及立法者在制定法律的過程中應考慮的因素有哪些，以期有現(xiàn)實的指導意義。

稅收法定主義;實質(zhì)稅收法定主義;良法

2013年11月12日中國共產(chǎn)黨第十八屆中央委員會第三次全體會議通過了《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，該決定首次明確了把“落實稅收法定原則”，作為加強社會主義民主政治制度建設的重要內(nèi)容之一。2015年3月25日中央通過了《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》，根據(jù)《實施意見》的要求，落實稅收法定原則的改革任務，將力爭在2020年前完成，并將稅收暫行條例上升為法律。這充分體現(xiàn)了黨中央對于稅收法定原則的高度重視，也是依法治國在稅收領域的體現(xiàn)，更體現(xiàn)出國家對納稅人基本權利的保障。

一、稅收法定主義的基本內(nèi)涵

稅收法定主義，又稱稅收法定原則、捐稅法定主義、租稅法定主義、稅收法律主義等，萌芽于英國1215年的《大憲章》第12條①“除下列三項稅金外，設無全國公意許可，將不征收任何免役稅與貢金。即贖回余等身體時之贖金〔指被俘時〕。策封余等之長子為武士時之費用。余等之長女出嫁時之費用一一但以一次為限。且為此三項目的征收之貢金亦務求適當。關于倫敦城之貢金，按同樣規(guī)定辦理?！保?jīng)1627年《權利請愿書》第2條②“未經(jīng)國會同意，不宜強迫任何人征收或繳付任何租稅或類此負擔。”和1689年《權利法案》第4條③“凡未經(jīng)國會準許，借口國王特權，為國王而征收，或供國王使用而征收金錢，超出國會準許之時限或方式者，皆為非法?！钡难葑儯酱_立了稅收法定原則。該原則已經(jīng)為現(xiàn)代市場經(jīng)濟國家稅法制度的三大基本原則之一。其最基本的含義是：稅法主體的權利義務必須由狹義的法明確規(guī)定，征稅主體嚴格依照法律依法征稅，納稅主體依照法律依法納稅，法律作為征稅和納稅主體履行義務，享有權利的唯一依據(jù)?！坝卸惐赜蟹ǎ唇?jīng)立法不得征稅’被認為是稅收法定原則的經(jīng)典表達”。[1]稅收法定主義又分為形式稅收法定主義和實質(zhì)稅收法定主義

二、形式稅收法定主義

形式稅收法定主義，所要求的稅的法律文件的法律淵源僅指“法律”，即由國家權力機關制定，有關機構在符合《憲法》規(guī)定的前提下獲得稅收立法權，授權機構只能制定由最高權力機關制定稅法的某些細節(jié)的規(guī)定，而不能制定某一領域的基本稅法文件。[2]形式稅收法定主義一般有三個方面內(nèi)容：

第一是稅收法定中的“法”是狹義的“法”，即由國家立法機關依照法定程序制定的法律，即“議會立法保留”。稅法的本質(zhì)被認為是國家通過公權力，強制性的無償征收納稅人的相關財產(chǎn)，以增加政府提供公共產(chǎn)品和服務所需要的財政支出，是將公民部分私有財產(chǎn)國有化的手段。因此，征稅行為本質(zhì)上是一種侵權行為，調(diào)整稅收關系的稅法也就是一部侵犯公民合法財產(chǎn)權的法律，只是這種侵權行為以法律的形式予以合法化。為使人民的財產(chǎn)權免遭非法侵害，就必須要求稅法的課征有法律依據(jù)，從而形成了稅法上至為重要的原則——稅收法定主義。[3]根據(jù)我國《憲法》第十三條①《中華人民共和國憲法》第十三條：公民的合法的私有財產(chǎn)不受侵犯；國家依照法律的規(guī)定保護公民的私有財產(chǎn)權和繼承權；國家為了公共利益的需要，可以依據(jù)法律規(guī)定對公民的私有財產(chǎn)實行征收或者征用并給與補償。的規(guī)定，涉及對公民合法私有財產(chǎn)權侵犯的只能依據(jù)法律作出。就全世界范圍而言，各國憲法普遍規(guī)定，國家征稅和人民納稅的依據(jù)只能是狹義的形式意義的法律，即國會制定的法律。尤其是實行兩院制的國家，憲法大都將稅收立法權賦予給人民直接選舉的下院或眾議院手中。財產(chǎn)權作為人民不可剝奪的基本人權之一，因此理應得到國家的保護。政府通過稅收的方式來提供必要的公共產(chǎn)品和公共服務以滿足社會公共利益的需要，其征稅的結果必然是納稅人財產(chǎn)權益的減少和財產(chǎn)自由的干預和限制，征稅是對公民合法私有財產(chǎn)權的侵犯?！抖愂照魇展芾矸ā返谌龡l規(guī)定只有法律才可以決定稅的開征、停征以及稅的減、免、退、補，國務院只有得到法律的授權才可以行使相關稅權。《立法法》第八條也規(guī)定，涉及稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度內(nèi)容的，只能制定法律。因此，征稅的依據(jù)只能是立法機關制定的法律，體現(xiàn)出“法律保留”原則。

第二是稅收立法應該明確、具體、避免出現(xiàn)分歧和理解不一，即要求課稅要件的明確、具體。稅收法律的不確定性和模糊性，會使得征稅主體在行使征稅權時可以肆意地行使自由裁量權。征稅權的濫用會致使稅收法定原則名存實亡，進而損害到稅收法律的可預測性，使得納稅人無法預見并評估其稅收負擔，納稅人也就無法依據(jù)稅收法律的規(guī)定來預測自己行為所產(chǎn)生的法律后果。亞當·斯密也認為“根據(jù)一切國家的經(jīng)驗看，稅負如果不平等，其對納稅者的危害尚小，而賦稅如果一旦不確定，則會產(chǎn)生相當大的危害?！盵4]因此，為了避免征稅機關濫用自由裁量權以及提高納稅人對稅負的可預測性，法律需對稅收的內(nèi)容、對象、目的、范圍、宗旨予以明確。

第三是稅收立法程序應當合法、正當，體現(xiàn)在公開性和民主性。現(xiàn)代法治國家在權衡程序正義和實體正義時，往往更重視程序的正義。個案判決結果僅適用于當事人，其不合法性和不正當性的危害范圍較窄，但是程序的違法和不正當則要適應此類的每一個案件，其危害范圍則相對較寬。在稅收立法領域也是如此，立法程序不公正甚至違法帶來的危害性遠高于數(shù)個具體違法行為造成的損害之和，因為立法程序的違法卻是污染了整個“源頭”，降低了法律的權威性，破壞了整個法治環(huán)境，動搖了人們對法律的信仰。因此，稅收立法程序要合法，就要嚴格遵循《立法法》第二章第二節(jié)、第三節(jié)關于全國人大和全國人大常委會立法的程序要求，主要包括提案、審議、表決、通過等程序。除了程序合法外，立法的正當性則主要體現(xiàn)在立法過程的公民參與性，即民主性和公開性。國家征稅權涉及到對個人私有財產(chǎn)權的侵犯，因此立法程序的民主性和公開性尤為重要。立法過程無疑是一個利益的再分配過程。至少從形式上而言，只有增加稅收立法的透明性、公開性、民主性和可接受性才能使得利益的再分配更加公平、合理。舉行立法聽證會、向社會公開征求意見等都是行之有效的方式。

三、實質(zhì)稅收法定主義

實質(zhì)稅收法定主義主要針對稅收法律中所涉及的內(nèi)容而言，其內(nèi)容要具有合法性，合理性，普遍接受性，廣泛民主性等，這剛好與法治的基本內(nèi)涵相吻合。因此，我們將法治的內(nèi)涵移植到稅收法律中。一般而言，亞里士多德對法治內(nèi)涵的界定是比較全面的。他認為，法治首先是已經(jīng)指定的法律得到普遍的遵守的法律；其次，該法律是制定良好的法律。將法治的觀念引入到實質(zhì)意義上的稅收法定主義后，實質(zhì)意義上的稅收法定主義中的“稅法”，即首先是得到整個社會的普遍服從或遵守的法律，其次是制定良好的稅法。那么什么樣的稅法才是可能得到普遍的服從或遵守的良法呢？

(一)要符合形式稅收法定主義之法的稅法。1.“法”指立法機關制定的法律；2.明確、具體的稅收立法；3.立法程序合法正當，且體現(xiàn)公開性和民主性的稅法。

(二)體現(xiàn)實質(zhì)公平與傾斜保護相結合的稅法。對于稅法的公平觀，分為形式公平（或橫向公平）和實質(zhì)公平（或縱向公平）。形式公平是指納稅主體無差別地平等適用稅法，表現(xiàn)為“稅法面前人人平等”，是“法律面前人人平等”在稅法領域的直接體現(xiàn)，是一種適用公平。形式平等包括“平等保護、平等遵守、平等適用和平等制裁”[5]四層要求。一般在形式公平的情況下，確定稅負的標準有三種：一是按照納稅人擁有的財產(chǎn)來衡量；二是以納稅人的消費或支出為標準；三是納稅人取得的收入所得為標準來測定。[6]不論采用哪一種標準，此種形式的稅法剛性有余，則柔性不足。實質(zhì)公平是征稅公平，指“國家在稅法中制定什么樣的征稅標準對納稅人來說是公平的”[7]，要求納稅負擔在納稅主體之間考慮經(jīng)濟狀況和納稅能力的基礎上平等分配，以實現(xiàn)利益均衡，所追求的是一種實質(zhì)正義。此種公平觀柔性有余而剛性不足。相比較兩種形式的公平，實質(zhì)公平更容易被普遍接受和遵守。

在傾斜保護方面，以個人所得稅為例。國家為了減輕低收入者的負擔，于2011年9月1日，將個人所得稅起征點調(diào)高到3500元，由原來的九級超額累進稅率變?yōu)槠呒壋~累進稅率，稅率從3%-45%共分七級。據(jù)目前的統(tǒng)計顯示，在全部個人所得稅收入中，近2/3來源于中低收入家庭，我國的稅負主要集中在中等或中等偏下的收入階層，富裕階層的稅負較輕。隨著人均收入水平的提高，繳納個人所得稅的納稅主體范圍進一步擴大，其主要集中在稅率底層群體，但是物價上漲的速度遠超過工資增長的速度，人居可支配收入名為增加，實為減少。個人所得稅設立的目的是劫富濟貧，縮小貧富差距。社會上普遍流傳著一種說法：現(xiàn)在個人所得稅已淪為“工薪所得稅”。[8]從目前的實際情況看，個人所得稅所達到的效果與設立的初衷相背道而馳。因此，個人所得稅應該傾斜保護低收入者階層。

(三)本身是制定的良好的法律。亞里士多德認為，良法的標準可以總結為三點：良法是為了公共利益而不是為了某一階段（或個人）的法律；良法應該體現(xiàn)人們所珍愛的道德價值（對古希臘人而言就是自由）；良法必須能夠維護合理的城邦制度于久遠。[9]按照這一標準，在當前的社會主義法律體系中，制定良好的稅法：1.稅法是為了社會公共利益的需要而制定；2.稅法既要體現(xiàn)法的基本價值，如：秩序、自由、安全、人權等，又要體現(xiàn)我國社會主義核心價值觀的基本要求；3.稅法能夠與我國的社會主義政治、經(jīng)濟、文化、社會和生態(tài)文明制度銜接，且能夠發(fā)揮社會主義制度的巨大優(yōu)越性。

四、稅收良法之特性分析

除了上文對什么是得到普遍遵守的良法的界定外，還需要考慮稅收良法的特性。只有在了解了特性的基礎上才能制定出得到普遍遵守的良法。良法有如下兩個主要的特性：

（一）客觀規(guī)律性

馬克思認為立法者僅僅是在表述法律，而非創(chuàng)造法律，這些法律就是散落在社會生活中日常的習慣、道德、正義等。因此，立法過程只是立法者發(fā)揮主觀性將其系統(tǒng)化，理論化的過程。根據(jù)馬克思主義唯物論的觀點，要想更好地發(fā)揮人的主觀能動性改造世界，就必須要以尊重客觀規(guī)律為前提，主觀能動性發(fā)揮的充分與否因人而異，且受到認識的局部性和片面性限制，所以要求我們要全面而深刻地尊重和認識客觀規(guī)律。立法過程就是一個發(fā)揮人的主觀能動性的過程。立法者要制定良好的稅法，就是在認識并尊重客觀規(guī)律的基礎上發(fā)揮人的主觀能動性，將客觀規(guī)律以書面的形式反映在立法之中。立法者應該遵循的客觀規(guī)律主要包括以下幾個方面：

1.權力濫用規(guī)律。某些社會職能的實現(xiàn)和公共秩序的維護需要公權力的存在。權力和權利是一對矛盾統(tǒng)一體，不受制約的權力必然會損害人民的權利，破壞良好的社會秩序。權力的不平等性，強制性等特征使得權力在運行時容易濫用和腐敗。事實證明，任何不受約束的權力都容易被濫用，握有權力的人希望可以沒有邊界的行使權力，直到有界限的地方才會停止。自古至今，不論何種社會制度，權力都受到人們的追捧和偏愛，權力的擴張性決定了權力的異化和濫用難以避免。經(jīng)驗證明，對權力的限制最有效的方式是以“三權分立”為基礎的權力制約權力理論，與此同時，權力制約權力理論的劣勢也慢慢地顯露出來，比如運轉效率低下，機構之間扯皮推諉。如今，法律制約理論已經(jīng)得到了越來越多的認可。法律制定的目的就是為了對抗人治的隨意性和不確定性，這種不確定性和隨意性就衍生出專制權力的濫用，所以，防止權力濫用就需要法律的制約。以法律條文的方式劃分公權力的行使主體、范圍和權限等，以達到限制和規(guī)制公權力的目的，也就是所謂的“法無明確授權即禁止”或者“權力清單制度”。

2.市場經(jīng)濟規(guī)律。市場經(jīng)濟的運行都有其自身發(fā)展的規(guī)律，其規(guī)律是不可能被改變或消滅的，與此同時，市場經(jīng)濟的發(fā)展往往要伴隨著法律的規(guī)制。

（1）物質(zhì)基礎的決定規(guī)律。根據(jù)馬克思主義唯物歷史觀的觀念，上層建筑是由經(jīng)濟基礎所決定的。法律作為上層建筑的重要組成部分，歸根到底是由我國的社會主義市場經(jīng)濟決定的。稅收經(jīng)濟體制決定了稅收法律體系，有什么樣的經(jīng)濟基礎就決定了我國有什么樣的稅收法律制度。因此，立法者在制定或者修改相關稅法時，應考慮到我們的市場經(jīng)濟現(xiàn)狀。

（2）效率最大化規(guī)律。效率原則依然是我國市場經(jīng)濟發(fā)展所追求的首要原則，立法和司法同樣也要維護這一原則。即立法自身同樣要注重效率的原則，遵循效用最大化標準，就是要用最少的錢辦最大的事[10]。市場經(jīng)濟相比于計劃經(jīng)濟，最顯著的特點就是，由市場自主地進行社會資源的合理配置。按照經(jīng)濟學的帕累托最優(yōu)原理：在市場交換中，社會資源實現(xiàn)最有效的配置，才能達到效率最大化。任何社會中的稅收立法、司法和執(zhí)法過程都是一種消耗社會資源的活動，而社會中的這些資源又是有限的。如果將一部分社會資源（包括財政、人力、物力等）投入到稅收的立法、執(zhí)法和司法活動中，那么投入到經(jīng)濟建設或社會其他方面的社會資源就會減少。在法律領域也是如此，如果投入到稅收立法中的社會資源增多，那么用于加強或者完善稅收執(zhí)法和司法的資源將會減少。因此，在立法時追求資源配置效率最大化時，更應該考慮立法后的執(zhí)法和司法效率，相比之下，立法本身的資源消耗并不高，更多資源消耗發(fā)生在立法后的執(zhí)法和司法過程中。立法者絕不能“為了立法而立法”，不考慮立法后的執(zhí)法和司法，應該將立法、執(zhí)法和司法視為一個有機整體。立法者制定什么樣的稅法，應當以最有效促進社會資源的配置以及最佳使用立法資源為標準。

（二）形式科學性

法律的形式科學性是指法律體系的科學性，也就是結構上的科學性。每一個法律體系的存在都是客觀的，都有自己特殊的本質(zhì)特征?，F(xiàn)代的法律和古代的法律在法律的結構上有很大的區(qū)別。人們在分析了舊的法律結構或體系的基礎上，總結出法律形式的規(guī)定性，又在立法過程中利用這些規(guī)定性，然后創(chuàng)造出新的形式，也就是符合現(xiàn)代法律的科學性。法律體系的科學性包括兩個方面：

1.法律體系的統(tǒng)一性。統(tǒng)一性體現(xiàn)在法律體系中各法律規(guī)范之間的協(xié)調(diào)性，邏輯性和聯(lián)系性。只有確保了法律體系的統(tǒng)一性，才能保證法律的現(xiàn)實權威性。如果各法律部門之間缺乏統(tǒng)一和有效的銜接，則會出現(xiàn)“判決不一”、“有法難依”等現(xiàn)象，直接損害到法律的權威性和確定性，依法治國的目標也就難以實現(xiàn)。從憲法在法律體系中的效力和地位來看，憲法作為根本大法，具有最高的法律效力，所以憲法是其他法律法規(guī)制定的依據(jù)，凡是與憲法規(guī)范相沖突的其他規(guī)范都是無效的。目前我國稅收領域的四部涉稅法律中的法律規(guī)范均不得與憲法規(guī)范相沖突。

2.法律體系的完備性。就我國的稅法體系而言，我國只有四部涉稅法律：全國人大制定的《個人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《車船稅法》和全國人大常委會制定的《稅收征管法》。國務院制定的稅收行政法規(guī)和稅收規(guī)范性法律文件則有30多件。財政部和國家稅務總局制定的部門規(guī)章約120件。省以及省以下稅務機關制定的規(guī)范性文件則多如牛毛。由此可見，我國的稅法體系是不完備的。隨著互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟的崛起，國際貿(mào)易的加強，涉稅的行政法規(guī)、地方性法規(guī)、部門規(guī)章和地方性規(guī)章都難以跟上現(xiàn)代經(jīng)濟的發(fā)展節(jié)奏，完善涉稅法律已經(jīng)成當務之急。諸如制定《稅收基本法》、《增值稅法》、《發(fā)票管理法》等。

結語

將稅收法定主義區(qū)分為形式意義上的稅收法定主義和實質(zhì)意義上的稅收法定主義，兩者都有各自的內(nèi)涵要求。相比于形式稅收法定主義，實質(zhì)稅收法定主義的內(nèi)涵更豐富，更全面，既包括形式稅收法定的要求，又具有實質(zhì)稅法的特點。立法者只有遵循實質(zhì)意義上的稅收法定主義，其制定的法律才是得到人民普遍服從和遵守的良法。

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責任編輯：王玲玲

D922.22

A

1671-4288(2016)04-0064-04

2016-05-26

顏廷斌（1990-），男，山東濰坊人，中南財經(jīng)政法大學經(jīng)濟法學碩士研究生。研究方向：經(jīng)濟法、勞動法。