公式分配法應對知識產權跨境交易避稅的路徑分析

朱一青

(廈門大學 嘉庚學院，福建 漳州 363105)

公式分配法應對知識產權跨境交易避稅的路徑分析

朱一青

(廈門大學 嘉庚學院，福建 漳州 363105)

全球公式分配法是從美國國內稅法對跨州經營的公司的納稅問題進行全國性統一處理的實踐中發展起來的，已逐漸成為美國對跨國公司全球納稅所主張的辦法和制度。隨著經濟全球化的發展，稅收因素是跨國公司選擇離岸經營的推動力量。知識產權在經營和盈利中的重要性不斷增強，全球公式分配法對這種情況和態勢的適應性和優越性逐漸顯現。國際稅法為應對知識產權跨境交易避稅問題的不足，應當引入全球公式分配法到知識產權跨境交易反避稅領域，從宏觀視角出發尋求新的路徑方案。

集團交易；知識產權；跨境交易；反避稅

轉移定價及其調整是國際稅法的基本問題, 也是當今經濟全球化條件下跨國公司和各國稅務當局要處理的最重要的國際稅收問題，其重要性高于一般避稅問題。由于無形資產在經濟全球化的主要載體跨國公司的經營中發揮著越來越重要的作用, 無形資產的轉移定價問題更成為國際稅收征納中的重中之重。無形資產通常都是獨一無二的, 缺乏可比性, 因此傳統的調整方法,對無形資產轉讓定價來說, 越來越顯出其力不從心, 甚至無能為力來。這說明傳統的以比較價格為核心的轉移定價調整方法對調整無形資產轉移定價的不適用性。因此，美國和 OECD提出了以利潤為基礎的利潤定價法。利潤定價方法不直接依賴于獨立企業之間的密切可比交易, 即使在沒有可比交易的情況下, 利潤定價方法也可以適用。利潤定價方法包括可比利潤法、利潤分割法、交易凈利潤法。利潤定價法在一定程度上和范圍內解決了無形資產轉讓定價問題。我國新企業所得稅法也肯定了利潤法在無形資產轉讓定價方面的適用。但是, 現下討論無形資產的轉移定價問題，必須對全球公式分配法給予應有的注意。這是因為包括價格法和部分利潤法在內的 “一事一議” (一筆交易一審核)的公平交易原則對處理無形資產轉移定價問題表現出嚴重的不適應性，全球公式分配法是無形資產轉移定價問題處理辦法的重要發展動向和前沿觀點，可能在一定范圍內替代公平交易法。盡管有很多反對意見，卻不能忽視它的存在與發展。

一、全球公式分配法(Global formulary apportionment)適用契機

知識產權跨境交易的反避稅問題是目前國際稅收研究的一個熱點問題，鑒于無形資產本身的復雜性，該熱點同時也是尚未有統一解決方案的難點問題。全球公式分配法是一種將跨國公司集團在不同國家的關聯企業的全球利潤按照預先確定的公式統一分配并納稅的方法。[1]國際稅收針對目前全球劃分稅收管轄權顯得非常無能為力，全球公式分配法能否成為解決該問題的最優方案仍有待論證。有的學者建議主要以銷售為主的企業所得稅進行全球配置，美國則認為單方面采取這樣的做法會得到更簡約的效果，以最小的行政成本獲取最大的征稅權。企業收入分配傳統上使用三個因素，即銷售、工資和財產。例如，美國的公司所得稅的公式分配所采用的傳統因素分別是銷售、工資和財產。因為準確評估工資和財產難度較高，因此美國許多州都非常重銷售的因素，也就是以銷售為主的公式分配法(Destination Sales-based Dormulary Apportionment，全球公式分配法)。這樣一種公式分配法的全球路徑演變就是爭取能做到世界各國都能接受該分配方案。知識產權是重要的無形資產，在當今無形資產避稅安排中，知識產權已經成為最主要的避稅工具。由于知識產權在經濟全球化的主要載體——跨國公司的經營中發揮著越來越重要的作用，知識產權的轉移定價問題更成為國際稅收征納中的難點問題。

同時，數字經濟的興起對知識產權反避稅提出了更加嚴峻的挑戰。數字經濟以知識驅動為主要特征，知識驅動背景下，交易地理邊界模糊性增加，知識產權的價值體現格外重要。而無形資產具有隨意配置性，配置成本幾乎可以忽略不記。例如，跨國公司常用的避稅安排就是將商標、專利、版權等知識產權配置給位于免稅或低稅地的國家或地區的子公司，然后全球其他地區的子公司都向該子公司支付特許權使用費。數字經濟還以缺乏物理實體為特征。數字經濟給原本就無形的知識產權進一步增加了隱形能力，傳統稅收管理能力滯后表現的愈發明顯，主權邊界和地理邊界的雙重喪失給跨國公司提供了非常難得的跨境避稅低成本優勢。對于跨境在線銷售數字化產品或服務的消費課稅，如果有關國家適用的屬地課稅原則不同，也會導致對這類跨境銷售交易流轉額的國際重復征稅或雙重未征稅。[2]但是，現下討論知識產權的轉移定價問題，應當注意到數字經濟時代背景下，知識產權的大規模跨國流動給反避稅帶來的巨大沖擊，此刻，必須對全球公式分配法給予足夠的重視，充分考慮新形勢下該方法應對知識產權避稅問題的可操作性。無論是價格法還是利潤法確定的公平交易原則對處理知識產權轉移定價問題表現出嚴重的不適應性，全球公式分配法提出的統一公司稅基的理論是知識產權跨境交易反避稅問題處理辦法的重要發展動向和前沿觀點。盡管有很多理論難題，但是卻不能忽視全球公式分配法的存在與發展。[3]

二、全球公式分配法的運用現狀

全球公式分配法尚未成為全球通行做法，目前只有美國、加拿大和歐盟在一定程度上適用該方法。對這些國家運用現狀進行考察，簡單梳理如下。

(一)美國的公式分配法運用

美國目前的稅收制度是根據納稅人的居住地或注冊地確定美國的納稅企業。美國公司必須就其全球收入繳稅，即使有支付給非美國政府的所得稅。①然而，全球收入不包括該公司的非美國子公司的收益。②只有當這部分收益被返回到美國時才會被征收企業所得稅。③這些規則鼓勵跨國公司利用轉移定價來盡可能將收入分配到低稅國，在非美國司法管轄區域注冊子公司，并將其定性為非F分節(non-subpart F)的收入。[4]納稅單位的界定方面，美國很早就開始規定所有征收公司所得稅的州都采取公式分配法進行所得稅的匯繳。但是各州的納稅單位的規定有所區別，主要表現在合并主體范圍的界定，分為獨立實體、根據一定標準合并的多個實體、納稅人自主選擇的合并申報或單獨申報。[5]稅基計算方面，美國所有的公司都必須申報聯邦公司所得稅，同時，美國大部分的州都以聯邦應稅所得作為州所得稅的計稅基礎，申報州所得稅時要一并附上聯邦所得稅申報表。

(二)加拿大的公式分配法運用

納稅單位的界定方面加拿大的公司跨省所得在各省之間的分配方案由公司經營結構決定，并不允許合并申報發生在省際之間。[6]與國際稅法通行的關于常設機構的規定不同，加拿大國內各省之間分配常設機構(分支機構或者銷售點)的所得時，適用統一的分配公式，并不將常設機構視為獨立納稅實體。這樣一來，各省之間的轉讓定價問題就顯得不是那么突出。

(三)歐盟的公式分配法運用

歐盟對公式分配法的適用表現在制定統一合并稅基公式分配法動議——《邁向沒有稅收障礙的內部市場：一項為公司在歐洲范圍內的活動提供合并公司稅基的策略》。[7]歐盟成立了統一合并公司稅基工作組(Common Consolidated Corporate Tax Base Working Group)，為在歐洲進行營業活動的公司統一合并稅基，從高技術角度審查，探討基本稅收原則和其他技術細節等。[8]合并稅基的潛在優勢之一，就是消除了內部市場獨立核算的要求，歐盟成員國內的企業集團只需要確定歐盟境內營業活動的統一稅基，再根據公式分配的經濟因素選擇權重，將具體稅額分配給不同的成員國，明確稅收集團(Tax Group)的確定標準。歐盟的戰略目標是成為世界上最具競爭力且最活躍的知識經濟體，而稅收是達成該戰略目標的重要因素，并且能為歐盟內部的營業活動創造公平的環境。歐盟的觀點是，對于統一合并公司稅基，最重要的因素是稅基的合并方法和分配公式的選定。

三、全球公式分配法應對知識產權跨境交易避稅的優勢

(一)弱化集團內勞務的沖突

公式分配法按公式計算管轄區內公司的應稅收入。例如，美國多個州和加拿大各省目前使用的公式分配法計征企業所得稅。歐盟尚未完成的統一公司稅基(Common Consolidated Corporate Tax Base，CCCTB)也包括根據統一公式進行企業所得稅稅基分配的建議。國際稅法的復雜性，包括但不限于轉讓定價規則，政策制定者和評論家們多年來一直研究在全球范圍內采取分攤公式對商業實體的可能性。然而，仍未得出確定的結論。美國目前的稅收制度是根據納稅人的居住地或注冊地確定了美國的納稅企業。美國公司必須就其全球收入繳稅，即使有支付給非美國政府的所得稅。④但是，全球收入不包括該公司的非美國子公司的收益。⑤只有當這部分收益被返回到美國時才會被征收企業所得稅。⑥這些規則鼓勵跨國公司利用轉移定價來盡可能將收入分配到低稅國，在非美國司法管轄區域注冊子公司，并將其定性為非F分節(non-subpart F)的收入。[9]跨國公司在這個問題上進行了詳細的稅收籌劃。稅收因素是跨國公司選擇離岸經營的推動力量。離岸地點的選擇取決于一個重要的因素：離岸地對跨國公司提供的低稅率以及免稅期或其他稅收優惠。[10]目前，轉讓定價規則與關聯交易的經濟實質缺乏基本聯系，缺乏有效執行性。[11]公平原則要求關聯方之間的轉讓價格不應當超出合理范圍，這樣非關聯方才能同意。OECD成員國，包括美國，都大力支持公平原則的運用。[12]但是這一原則的運用還是有很多技術難度。原因在于可比較性較差，因為關聯方之間的交易類型有些是非關聯方之間不會考慮的，例如知識產權的打包許可。企業集成管理理論(The Theory of the Integrated Firm)認為企業這樣做是出于規模經濟以及節約成本的考量，這一功能在非關聯方之間是無法實現的。[13]這就導致了有些關聯方之間的交易利潤在非關聯方之間不存在可比性。

(二)建立新的稅收連接點

公式分配法將降低跨國公司利用轉讓定價將應納稅所得額轉移至低稅率國家的可能。例如，通過降低美國母公司出售給其他低稅國子公司的商品價格，并且提高該子公司出售給其他關聯方的商品價格(出售給最終消費者之前)，跨國公司就能成功地將利潤轉移到低稅國子公司。常見的轉讓定價策略包括將高價值的知識產權轉移至低稅率的離岸公司，通過合同將大量收入轉移至低稅國，將低利潤的責任分配給高稅率國家，減少高稅率國的應納稅所得。公式分配法的運用在一定程度上消除了轉讓定價中公平原則的適用機會，并且能夠利用替代公式將收入從其他相關實體中剝離出來。許多美國的州使用包括銷售、工資、財產三個因素在內的公式，也有一些州增加了銷售因素的比重或將其作為唯一的考量因素。[14]加拿大各省將銷售和工資因素作為全國統一的公式分配因素。公式分攤要素在美國轉讓定價稅法體系中已經存在。例如，利潤分劈法就包含財產因素，將知識產權對商業活動的影響作為額外考量因素來分割利潤。⑦此外，指南允許全球商業活動通過價值、風險、活動來分配收入。⑧

(三)解決增值稅問題

相比全球公式分配法，銷售對增值稅(或其他消費稅)的影響是缺乏彈性的。[15]在增值稅體系下，全球公式分配法的復雜和低效的特點將不復存在，跨境并購的扭曲不會突然出現。全球公式分配法商對商(business-to-business)的銷售在增值稅退稅制度下容易計算，因為大多數國家都有增值稅，容易達成全球分配公式，增值稅的適用不會出現所得征稅中的國際稅收標準僵化的問題。但是在討論全球公式分配法下的知識產權跨境交易增值稅問題時，也需要注意稅負公平等問題，尤其是在我國營業稅改增值稅的過程中，否則顯然有違稅收公平的價值取向。[16]企業所得稅改革尋求替代機制去解決國家之間的所得征稅管轄權問題，包括替代轉讓定價稅制下有缺陷的公平原則。多米諾效應是否會出現，其他國家是否會效仿美國采取公式分配法，全球公式分配法是否會推動所得稅制的全球改革，還需要進一步論證。盡管目前全球采取全球公式分配法的國家很少，但是這種宏觀的公司稅基分配方法仍然不失為一個可以繼續探討的話題，尤其是在無形資產方面該方法具有無可比擬的優越性，盡管在定義“統一”的概念上尚有很大分歧。全球公式分配法下的稅收管理實踐細節，以及爭取處理不同國家之間的稅收管轄權并非易事，其中一個原因就是管理技術難度。全球公式分配法的廣泛適用還有其他障礙，它不僅要求每個參與國家都承諾有國際資源的合作技術項目，也要求每個參與的國家都愿意接受該項目的成果，但是這些結果從稅收或資本投資的角度來看無法預期，即結果是不確定的。因為不同的國家可能會將對方承諾作為進入全球公式分配系統的準入條件。

四、全球公式分配法的執行困境

(一)知識產權是否應當包含在公式之中

知識產權應當在分配公式中得到體現，但是知識產權的評估和歸屬問題增加了確定分配公式的難度。對于自行研發的知識產權而言，準確界定其成本尤為困難。而現實中廣泛存在的知識產權許可使得使用人和所有人的歸屬常常不一致，知識產權到底應該歸屬于何方也存在爭議。另外還有觀點認為，當工資、有形資產以及銷售額被納入分配公式中后，無形資產將間接通過其他因素，例如研究人員工資、研究設備等因素反映。知識產權的特許權使用費是否構成營業所得要看取得特許權使用費或者收購持有知識產權是否是納稅人經營活動的必須組成部分，或者是否對納稅人的營業利潤產生重大貢獻。全球公式分配法將限制美國公司稅的未來發展，基于全球公式分配法的國際共識，除了能源消耗與談判資本，呈現出國家層面的公司稅收體系的缺陷。[17]全球公式分配公司所得必將包括明確公司統一稅基的定義，以及在此基礎上達成的國際規范。這意味著全球公式分配法將會對公司所得征稅的國家稅權造成沖擊。然而公司層面的稅制設計是擺在首位的，在這個視角下，沖擊國家征稅權是否正確值得商榷。

(二)漸進式改革的動力——無形資產會計準則的統一

漸進主義具有靈活性，因此單邊漸進改革是國際稅制改革的一個關鍵優勢。漸進式改革是未來解決所得征稅管轄的國際分工的更好辦法，盡管在其他方面廣泛的全球合作可能會起到關鍵作用。國際會計準則統一進程對知識產權跨境交易反避稅影響巨大，尤其是在全球公式分配法下，可能會對那些外國的受控參與者參與美國的市場準入構成實質性障礙。[18]此外，具有執行性的制度框架和兼具實質性以及程序性的規則結構可以幫助漸進式改革推進，例如提供默示規則進行稅收管理，適當授權解決轉讓定價問題等等。漸進式解決方案包括公式分配因素和國際合作因素。例如，美國轉讓定價改革擴展到公平原則的概念，包括利潤分劈，全球交易和成本分攤。[19]當然，并不能強行要求國際社會都按照美國的做法來使用統一的公式分配來進行所得征稅。在這場單邊漸進稅制改革中，美國和其他采取改革措施的國家可以更自由地評價財政稅收、投資和規則轉換，并且在恰當的時候做出調整。全球公式分配法并不需要被貼上公式的標簽，也不是必須在國際范圍內討論，漸進式稅制改革會給全世界一個模糊國界的未來。這種靈活的全球策略具有易調整性，對知識產權跨境交易避稅行為有一定的遏制作用。如果美國針對無形資產研發費用開始基于實際研發地征稅而不是成本分攤，也許可以在公平原則的范圍內重新解釋。[20]這將會推動國家間關于所得分配的討論，至少會在主管稅務機關層面引發討論。

(三)知識產權的稅收籌劃與全球資本配置減弱

全球公式分配法的研究表明，解決所得分配適用全球模式也有缺陷。采用這種分配方法的結果具有不確定性。相比現有稅制，該方法下的稅收籌劃作用減弱，全球資本配置的效果也將隨之減弱。全球資本配置能力決定了一國的經濟結構以及經濟增長方式，并且對稅制產生影響。全球公式分配法通過資本的國際化流動和全球戰略布局，將國內資本優勢轉為制度和投資的優勢。對于發展中國家來說，從資本流動的被動選擇者轉型為主動選擇者，以資本市場的國際化轉型推動經濟增長方式的轉型，實現不平衡性增長到平衡性增長的轉變。[21]全球性的解決方案需要國際政治穩定以及國內稅法長期的穩定，和長期承擔國家所產生的全球性解決方案，大幅增加投資。這個結果難以實現，更難以改變。漸進式改革是未來解決所得征稅管轄的國際分工更好的辦法，盡管在其他方面廣泛的全球合作可能會起到關鍵作用。漸進主義的靈活性，特別是單邊漸進改革，是國際稅改的一個關鍵優勢。由于全球公式分配法實施需要多邊協調達成一致協議，以避免雙重征稅和不征稅，這意味著參與國需要承擔高昂的行政管理成本。全球公式分配法的廣泛應用將面臨眾多棘手的問題，包括收入主體的范圍，分配，銷售目標的定義，稅基的確認等。用公式分攤在美國各州和加拿大進行增值稅管理的經驗表明解決類似的問題的難度很大。[22]總之，全球公式法會削弱知識產權的稅收籌劃功能，也會弱化全球資本配置能力，這也許是阻礙經濟發展的一個障礙。

五、結論

全球公式分配法具有廣泛的適用前景，未來可能掀起全球稅制改革，并有可能取代轉讓定價稅制。如果適用于集團企業，所有權準入測試(ownership threshold test)能夠替代單一的業務需求，所有的收入，無論是主動還是被動，都由其中一家公司賺取，subpart F很大程度上也會退出市場。同樣，如果公式分配法真的全球適用，那么國外稅收抵免制度也將退出歷史舞臺，居民管轄和來源地管轄的界限也將變得模糊，現有的來源國的預提稅將會失去與所得的相關性。公式分配法下，銷售作為分配因素可能比來源地和居住地更有可能構成稅收連接點(taxing nexus)。實際上，公式分配法的適用完全沒有必要區分來源地所得(source income)和居民所得(residence income)的概念。這是與基于傳統稅收管轄權概念的征稅方式完全不同的征收方式。[23]當然，在傳統國際稅制統領跨國稅收征管的情形下，跨國公司付出許多成本進行稅收籌劃和選址安排以獲得稅收優惠最大化是難免的。但是，如果僅僅是個別國家適用公式分配法，則僅會影響該特定國家的稅制。正如歐盟統一公司稅基僅僅會取代歐盟內部的規則。總之，全球公式分配法的全面推廣雖然還有許多的現實障礙，但是在經濟一體化與貿易全球化的大背景下，自貿區的數量激增，其應對知識產權跨境交易避稅有著天然優勢，值得進一步探索全面推廣的路徑。

注 釋：

① See I.R.C.§881; I.R.C.§901。

② See I.R.C.§951; I.R.C.§952。

③ See I.R.C.§902。

④ See I.R.C.§11; I.R.C.§881; I.R.C.§901。

⑤ See I.R.C.§951; I.R.C.§952。

⑥ See I.R.C.§902。

⑦ See Treas.Reg．§1.482-6(c)(2009)。

⑧ See I.R.S.Notice 94-40,1994-1 C.B.351。

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(責任編輯 吳 星)

Analysis on the Way of Tax Avoidance of Intellectual Property Cross - border Transactions by Formula Apportionment

ZHU Yi-qing

(Xiamen University, Zhangzhou, Fujian 363105)

Global formulary apportionment is developed from the practice of the United States domestic tax law on the tax treatment of interstate companies, and it has gradually become the main method which advocated by the United States on global taxation of multinational corporations. With the development of economic globalization, tax is the driving force for multinational corporations choosing offshore business. The importance of intellectual property in business and profitability has been increased, so that global formulary apportionment is suitable for this situation. In order to solve the tax avoidance problem on cross - border transactions, the international tax law should introduce the global formulary apportionment to the field of anti - avoidance of cross - border transactions of intellectual property rights, and seek a new solution way from a macroscopic perspective.

group transaction; intellectual property; cross-border transaction; anti-avoidance

10.13937/j.cnki.sjzjjxyxb.2016.06.019

2016-11-13

http://www.cnki.net/kcms/doi/10.13937/j.cnki.sjzjjxyxb.2016.06.019.html < class="emphasis_bold">網絡出版時間

時間：2016-12-20 15：30

朱一青(1985—)，女，福建廈門人，法學博士，廈門大學嘉庚學院會計與金融學院講師，主要研究方向為稅法與知識產權。

D996.3

A

1007-6875(2016)06-0102-06