綠色成本核算體系構建初探

摘要：經濟發展與自然環境的關系日益密切，而傳統的成本核算體系依舊將環境因素排除在外。同時，企業的環境支出是由產品的生產活動引發的，應該是產品成本的重要組成部分，但我國目前的處理方式主要是將其“費用化”。本文在分析傳統成本核算體系弊端及環境支出“費用化”不利影響的基礎上提出環境支出“成本化”的處理方式更加合理。鑒于此，應在現行的成本核算體系中納入環境因素，構建體現綠色發展理念的成本核算體系，實現產品成本結構的“綠色化”。

關鍵詞：綠色成本核算 成本項目 傳統核算體系

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）03-0069-03

一、“綠色成本核算”理念的提出

從成本的經濟實質來看，成本應該是價值消耗與價值補償二者的統一體，但當前會計實踐中所使用的成本并沒有體現這一實質，成本中只包含了被生產活動所消耗的材料、人工、制造費用等生產性耗費，對于企業所消耗的環境資源等外部因素則沒有考慮在內。其原因在于，傳統的會計理論將會計工作的服務對象——會計主體設定在沒有生態因素的環境之中，會計核算工作主要集中在會計主體自身發生的各種成本。當前，環境問題日益突出，成為制約人類經濟社會發展的重要因素。這種不利境況的出現是人類長期忽略環境因素與自然資源的必然結果。上世紀90年代初，吸納了自然環境因素的綠色核算理念應運而生。其核心思想就是將會計管理活動與各種環境因素有機地結合起來，希望通過價值管理來解決經濟發展與環境保護之間的問題，最終實現經濟發展與環境優美的雙贏局面。

黨的十八大報告明確指出：“要把資源消耗、環境損害、生態效益納入經濟社會發展評價體系，建立體現生態文明要求的目標體系、考核辦法、獎懲機制。”可以看出，在我國經濟發展的新階段，科學發展、可持續發展是今后的主流方向。企業是社會經濟活動的主體，因此，要實現社會的可持續發展就要求企業必須轉變傳統的發展模式。伴隨企業發展模式的轉變，成本核算模式也必須與之相適應，否則就不能提供及時、相關的成本信息，進而不利于企業做出科學合理的決策。

二、傳統成本核算體系的弊端

傳統的成本核算體系是傳統核算理念的產物，其核算范圍主要局限于企業生產過程的各種耗費，核算理念的滯后是傳統核算體系的弊端之一。在傳統的成本核算體系中，企業發生的環境支出（主要包括：所支付的排污費、綠化費、環保設備的折舊費、環保設施的運行費用等），通常在發生時計入相關的費用中，以“費用化”的處理方式為主。環境支出是企業的生產活動引起的，應該由相關的產品來負擔，但傳統的成本核算系統并未將環境支出計入產品成本。產品成本中環境支出項目的缺失導致產品成本結構的不完整是傳統成本核算體系的弊端之二。此外，因為我國的企業沒有把生產過程中消耗的環境資源等列入成本項目，降低了產品的加工成本。導致我國的活性炭、皮革加工等高耗能、高污染行業的企業，尤其是出口型企業，在對外貿易中屢次遭受傾銷的指責，這是傳統成本核算體系的弊端之三。可以看出，由于傳統成本核算體系缺陷的存在，不僅扭曲了企業產品的成本數據，削弱了價格在資源配置中的基礎作用，而且也說明了我國成本核算體系的滯后性，不能適應新經濟環境的核算要求。同時，也導致企業想方設法推卸其應該承擔的環境責任。在逐利動機的推動下，企業決定生產時往往僅從本企業的角度考慮生產損害，不能主動采取有效措施控制其產生的環境影響行為，環境責任意識普遍缺乏。本應由企業來承擔的自然資源損耗、環境質量下降等責任，卻由企業以外的主體全部或部分地承擔了，形成一種企業內部成本外部化的不合理局面。這是傳統成本核算體系的弊端之四。

將環境資源的消耗計入產品成本，即成本化處理，有利于更加完整、準確地反映產品的生產成本。同時，環境支出的“成本化”處理將會促使企業必須關注自身的環境支出，并采取切實可行的措施降低環境支出，以提高企業產品的社會、經濟效益以及市場競爭力。把環境耗費納入企業的會計核算范圍，通過會計手段來反映和控制環境等自然資源的消耗情況，讓長期游離于會計核算體系之外的環境因素“回歸”會計核算的范圍，努力構建符合這一要求的綠色成本核算體系就成為一種必然。該體系的建立有助于將企業的外部成本內部化，進而促使企業的個體經濟效益同整個社會的經濟效益相互協調、統一。

三、綠色成本核算體系的構建

“若干有關事物或某些意識互相聯系而構成的一個整體稱為體系。”按照這一思路，本文將綠色成本核算體系定義為：“在成本核算過程中，為了達到綠色核算的目的，一定的計價單位與計量屬性，一定的成本核算方法與核算程序相結合的核算體系，它是企業成本核算過程“綠色化”的整體要求與體現。其要素主要包括：綠色成本核算的目標、綠色成本核算的原則、綠色成本核算的賬戶體系、成本項目設置、成本核算程序、綠色成本信息的披露等。”

（一）綠色成本核算的主要目標

“財務報告目標也稱會計目標或會計報表目標，是指在一定的會計環境中，人們期望通過會計活動達到的結果，或者是財務會計信息系統要達到的目的和要求。”現行基本準則第四條規定，“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。”出于決策有用的考慮，如何提高成本信息在企業決策中的作用就成為一個十分重要的問題。成本信息能夠輔助決策的基本要求是成本信息要客觀、真實地反映企業的實際情況，而要做到這一點就要求企業的成本結構應該符合成本的經濟內涵且科學合理。因此，在綠色成本核算理念的要求之下，可以將綠色成本核算的目標界定為：通過確認、計量、記錄、報告等環節，對自然資源的耗費、環境支出和相關費用進行有效的價值管理，為企業管理層、社會公眾等信息使用者提供所需的成本信息，最終實現企業生產與生態環境之間的良性循環。

（二）綠色成本核算的主要原則

由于企業的生產類型與管理要求不同，以及企業發展程度的差異，其成本核算過程會呈現不同的特點。但作為成本核算工作的結果——成本信息，通常應具備：相關性、及時性、可靠性、可持續等基本特點，這也正是成本核算過程中必須遵守的基本原則。相關性原則是指成本核算所產生的數據必須要滿足使用者特定的信息需求，有助于做出科學的決策；及時性原則是指成本信息的反饋要注重時效，在成本信息失效之前提供給相關的使用者；可靠性原則是指成本信息是客觀的和可驗證的，沒有人為降低或提高成本的情況；可持續原則是指綠色成本核算體系應該提供企業生產活動與環境要素之間的交換信息，為企業與社會的持續發展提供必要的支持。

（三）綠色成本核算的賬戶體系

1.賬戶設置。除了基本的賬戶（如生產成本、制造費用）以外，為了核算企業所發生的各種環境支出，應單獨設置“環境支出”（或“環境成本”）賬戶。該賬戶屬于成本類賬戶，借方登記所發生的各種環境支出，貸方登記沖減數和分配轉出數。該賬戶的明細賬戶可以按照生產車間、部門和環境支出的費用項目開列，賬頁以多欄賬頁為主。會計期末，該賬戶一般無余額。

2.主要的會計事項處理。發生的環保部門相關人員的工資、獎金、福利等職工薪酬，借記本科目，貸記“應付職工薪酬”科目；計提各種環保設備的折舊時，借記本科目，貸記“累計折舊”科目；環保部門領用各種材料、物資時，借記本科目，貸記“原材料”“低值易耗品”“材料成本差異”等科目；企業支付排污費、綠化費等費用時，若受益期僅限于本期且金額較小時，借記本科目，貸記“庫存現金”“銀行存款”等科目；若受益期在一年以上且金額較大時，借記“長期待攤費用”科目，貸記相關科目，在攤銷期內進行攤銷時，借記本科目，貸記“長期待攤費用”科目；若本期并未發生，但從中受益，則需要進行預提，此時的會計處理為借記本科目，貸方為“預計負債”等相關科目；若某項環境支出發生時可以確定其受益對象，則在發生時直接計入成本，借記“生產成本（基本生產成本、輔助生產成本）”科目，貸記相關科目；月末，將環境支出分配計入有關的成本核算對象時，借記“生產成本”科目，貸記本科目。

（四）綠色成本核算的成本項目設置

成本項目，也稱為產品成本項目、產品生產成本項目，就是生產費用按其經濟用途分類核算的項目。目前，我國工業企業設置的成本項目主要包括：原材料（或直接材料）、工資及福利費（或直接人工）、燃料與動力、制造費用等。這種成本項目的結構是制造成本法的產物，主要說明在產品生產過程中所發生的生產性耗費。在綠色核算理念的指導下，需要對傳統的成本項目設置進行改進，可在原有的成本項目中增加“環境支出（或環境成本）”成本項目，用來反映企業產品成本中應計入的有關綠色支出。

（五）綠色成本核算的程序

成本核算程序是指在成本核算過程中，各核算步驟之間的前后順序及其相互關系。制造業企業的成本核算程序通常包括：以成本計算對象為依據設置成本計算單及成本明細賬；要素費用的核算；輔助生產費用的核算；制造費用的核算；生產費用在完工產品與在產品之間的分配；結轉完工產品成本。與一般企業的核算程序相比，實行綠色成本核算的企業成本核算程序變化主要表現在：第一，成本計算單的項目設置；第二，要素費用的核算，其內容將更加豐富與多樣；第三，輔助費用的核算，尤其是當廢棄物的處置由輔助車間或部門來完成時，核算的內容將發生較大變化。因此，實行綠色成本核算的企業應根據自身的實際狀況，不斷優化與調整成本核算的程序，從而獲取更加科學、合理的成本信息。

（六）綠色成本信息的披露

為了提高綠色成本信息的有用性，還應該提高其披露方式的科學性、合理性。資產負債表和利潤表是財務信息的重要載體，所以綠色成本核算帶來的變化也應當在其中有所體現。綠色成本信息的內容豐富多樣，既有定性的信息也有定量的信息，既有貨幣性信息也有非貨幣性信息。對于綠色成本信息的披露，可以有不同的選擇：第一，在企業傳統的信息披露方式下設置獨立的綠色成本信息報告段；第二，編制獨立的綠色成本報告。筆者認為，在當前的條件下，可以選擇第一種披露模式。對于特別重要的事項，可以編制專門的“環境影響責任報告書”來披露企業的環境資源利用及環境保護責任的履行情況。

四、綠色成本核算體系的影響

第一，對于企業而言，成本核算方式的改變會使企業產品的成本結構發生變化，一定程度上提高了產品的現有成本，但并不會對企業的長期利潤產生實質性影響。原因如圖1、圖2所示。

由圖1、圖2可以看出，環境資源消耗的“費用化”處理會直接影響計入期間的利潤水平，若環境支出金額較大，將會使企業的利潤水平發生較大的波動；相反，“成本化”的處理方式則不會對企業的利潤水平產生劇烈影響。從保持利潤水平的相對穩定角度來看，企業更應該選擇“成本化”的處理方式。從長期來看，這種改變將有助于提高企業參與環境保護的積極性。當前，我國的很多企業并不熱衷于環保事業，根本原因在于環境保護有損于其經濟利益。如果通過某種方式將本應由企業獨自承擔的環境支出進行“轉嫁”與共擔，并且加大對企業違法行為的處罰力度，那么就會有效地改變當前的不利局面。同時，環境支出“成本化”也會使企業贏得“綠色比較優勢”，使企業在市場中更具競爭力。

第二，對企業產品的消費者來說，將環境支出計入企業的產品、勞務成本會使產品、勞務的成本上升，進而會導致產品、勞務的價格升高，在短時間內消費者甚至難以接受，這種情況可能會對產品的消費者行為產生抑制效果。也就是說，企業的廣大客戶對于企業實施環境支出“成本化”處理之后的接受程度如何是需要認真考慮的重要因素。企業可以通過各種形式的宣傳，讓廣大消費者認識到：將環境支出計入產品的價格是對自然資源與生態資源的合理補償，他們所承擔的環境支出將有利于我們生存環境的改善。

第三，綠色成本核算體系的引入，對會計人員也會產生影響。主要表現是，新的核算方式增加了企業財務人員的工作量，工作內容也將發生明顯的變化，在實施新核算體系的初期就可能會遇到阻力。因此，企業應該做好各項基礎工作。比如對會計崗位進行必要的調整、重新劃分會計人員的職責、對員工做好培訓等，以保證核算體系順利運行。除此之外，企業還應該通過培訓與宣傳讓廣大的會計人員意識到，環境成本納入企業成本費用的核算范圍只是一個時間問題，要從思想上認識到這一問題的重要性。

環境支出由“費用化”轉為“成本化”，只是一項簡單的會計處理調整，但體現出的卻是一種文明與進步。首先，它表明我們更加關注人類活動對環境的影響，并力圖采用補償的方式來彌補環境資源的消耗，追求人與自然環境之間合理的物質交換。其次，將環境支出計入產品成本，可以改變長期以來人們對環境資源無償使用的狀況，體現了“誰受益，誰負擔”的基本成本原則，為環境狀況的改善奠定了一定的基礎。

“綠色”理念已被公眾認可并逐漸深入人心，這必將會影響經濟與社會的各個方面。作為最終產品與勞務提供者的廣大企業必須適應這種變化，并采取有力的措施與手段實現“綠色生產”，從而迎合消費者的“綠色需求”，這樣才會在未來的市場競爭中處于優勢地位。當廣大消費者的“綠色需求”與廣大企業的“綠色供給”相互適應并趨于一致時，社會的發展就將步入一種良性的和諧發展道路，這是社會的進步，也是人類的福音。

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作者簡介：

王健華，男，北方民族大學商學院教師；主要研究方向：成本會計理論與實務、會計信息化等。