所有者權(quán)益所屬科目會(huì)計(jì)處理規(guī)則解析

李延偉

摘要：2014年財(cái)政部修訂、發(fā)布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不僅修改了所有者權(quán)益核算的基本要求，而且增加了許多新內(nèi)容，尤其增加了其他權(quán)益工具和其他綜合收益的會(huì)計(jì)處理。為了更好地理解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)涵，本文以例題的形式對(duì)相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：其他權(quán)益工具 其他綜合收益 會(huì)計(jì)處理

中圖分類號(hào)：F231 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）03-0046-03

一、引言

所有者權(quán)益在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中不算是難點(diǎn)，但是2014年財(cái)政部發(fā)布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因修改和增添了許多內(nèi)容，增加了核算難度。但是對(duì)于其會(huì)計(jì)處理，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是用法律條文、粗線條形式加以闡釋，而在實(shí)務(wù)中要進(jìn)行準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)核算，必須理解透徹，掌握其內(nèi)涵。

二、“其他權(quán)益工具”的會(huì)計(jì)處理解析

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在所有者權(quán)益中設(shè)置“其他權(quán)益工具”科目，核算企業(yè)發(fā)行的歸類為權(quán)益工具的各種金融工具（除普通股外）。其他權(quán)益工具的會(huì)計(jì)處理分為發(fā)行方和投資方兩個(gè)方面。

（一）發(fā)行方的主要會(huì)計(jì)處理

1.發(fā)行方發(fā)行的金融工具歸類為權(quán)益工具的（永續(xù)債、優(yōu)先股等）。按發(fā)行價(jià)格，增加“銀行存款”和“其他權(quán)益工具”；存續(xù)期間分配股利，視同利潤(rùn)分配處理。

例1：××公司2015年1月初發(fā)行一項(xiàng)金融工具（已經(jīng)歸類權(quán)益工具）。合同規(guī)定，發(fā)行價(jià)格為200萬元，存續(xù)期間每年付息16萬元（是否支付利息由自己決定）。

發(fā)行時(shí)：

借：銀行存款 2 000 000

貸：其他權(quán)益工具 2 000 000

存續(xù)期間分派股利：

借：利潤(rùn)分配 160 000

貸：應(yīng)付股利 160 000

2.發(fā)行方發(fā)行復(fù)合金融工具。根據(jù)實(shí)際取得的總收入（發(fā)行價(jià)格），增加“銀行存款”和“應(yīng)付債券——面值”，二者的差額調(diào)整應(yīng)付債券的賬面價(jià)值，在明細(xì)科目利息調(diào)整中反映；根據(jù)實(shí)收的總收入扣除負(fù)債成分的公允價(jià)值得出其他權(quán)益工具的計(jì)入金額。

例2：××公司2013年1月初發(fā)行4 000份可以轉(zhuǎn)換的公司債券，其中面值規(guī)定為500元/份，取得總收入2 000 000元。假設(shè)票面年利率5%，分期付息（每年年底支付），期限規(guī)定為3年；××公司將其歸類為金融負(fù)債，其中每份債券能夠在2014年12月底轉(zhuǎn)換為80股普通股。假定當(dāng)時(shí)市場(chǎng)利率為8%。假定不考慮其他因素。已知 （P/A，8%，3）=2.577（P/F，8%，3）=0.794，則：

可轉(zhuǎn)換公司債券的面值=4 000×500=2 000 000（元）

每年支付利息=2 000 000×5%=100 000（元）

負(fù)債成分公允價(jià)值=100 000×（P/A，8%，3）+2 000 000×（P/F，8%，3）=1 845 700（元）

權(quán)益成分公允價(jià)值=2 000 000-1 845 700=154 300（元）

（1）2013年1月初，××公司發(fā)行該債券時(shí)。

借：銀行存款 2 000 000

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 154 300

貸：應(yīng)付債券——面值 2 000 000

其他權(quán)益工具 154 300

其中，應(yīng)付債券科目的明細(xì)相加減：2 000 000-154 300=1 845 700（元）是負(fù)債成分的公允價(jià)值。

（2）2013年12月末，債券利息費(fèi)用的處理。

計(jì)提債券利息：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 147 656

貸：應(yīng)付利息 100 000

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 47 656

實(shí)際支付利息：

借：應(yīng)付利息 100 000

貸：銀行存款 100 000

（3）2014年12月末，債券轉(zhuǎn)換之前利息費(fèi)用的處理。

計(jì)提債券利息：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 151 468.48

貸：應(yīng)付利息 100 000.00

應(yīng)付債券——利息調(diào)整 51 468.48

實(shí)際支付利息：

借：應(yīng)付利息 100 000

貸：銀行存款 100 000

至此，轉(zhuǎn)換時(shí)應(yīng)付債券的攤余成本=1 845 700+47 656+51 468.48=1 944 824.48（元）

（4）2014年12月末，將該債券轉(zhuǎn)換為××公司普通股。

借：應(yīng)付債券——面值 2 000 000.00

貸：應(yīng)付債券——利息調(diào)整 55 175.52

股本 （4 000×80）320 000.00

資本公積——股本溢價(jià) 1 624 824.48

借：其他權(quán)益工具 154 300

貸：資本公積——股本溢價(jià) 154 300

其中，應(yīng)付債券的明細(xì)加總=2 000 000-55 175.52= 1 944 824.48（元）（與前面計(jì)算的轉(zhuǎn)換時(shí)應(yīng)付債券的攤余成本相等）。

（3）發(fā)行方按合同條款約定贖回所發(fā)行的分類為權(quán)益工具的金融工具（除普通股外）。

例3：×公司2015年12月31日所有者權(quán)益構(gòu)成為：股本20 000萬元（每股面值1元），資本公積——股本溢價(jià) 5 000萬元，留存收益6 000萬元（盈余公積4 000萬元，未分配利潤(rùn)2 000萬元）。經(jīng)批準(zhǔn)，回購1 000萬股（除普通股外）并注銷，每股的回購價(jià)格為2.5元。

回購：

借：庫存股——其他權(quán)益工具

（1 000萬股×2.5元）25 000 000

貸：銀行存款 25 000 000

注銷：

借：其他權(quán)益工具

（1 000萬股×1元）10 000 000

資本公積——股本溢價(jià)

15 000 000

貸：庫存股——其他權(quán)益工具25 000 000

注意：“資本公積——股本溢價(jià)”不足沖減的用盈余公積。

（二）投資方的會(huì)計(jì)處理

如果投資方因持有發(fā)行方發(fā)行的金融工具而能夠?qū)Πl(fā)行方產(chǎn)生控制、共同控制或重大影響，需要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量；如果投資者需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)該根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的相關(guān)規(guī)定合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

三、“其他綜合收益”的會(huì)計(jì)處理解析

在這里主要講解以后會(huì)計(jì)期間滿足條件能夠重分類進(jìn)損益的其他綜合收益的相關(guān)處理，分為四個(gè)部分。

（一）可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)

某一時(shí)刻的公允價(jià)值大于此時(shí)的攤余成本，其變動(dòng)產(chǎn)生利得，當(dāng)時(shí)的公允價(jià)值扣減當(dāng)時(shí)的攤余成本再扣除減值損失以及匯兌差額（外幣貨幣性金融資產(chǎn)產(chǎn)生）的金額，增加可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值；如果某一時(shí)刻的市場(chǎng)價(jià)格小于此時(shí)的攤余成本，則產(chǎn)生損失，需要作相反的會(huì)計(jì)分錄。

例4： 2013年1月初××公司購入某公司發(fā)行的公司債券（歸類為可供出售金融資產(chǎn)），支付價(jià)款1 989.101萬元，該公司債券的票面總金額為1 900萬元，期限為3年，票面年利率5%，分期付息到期還本（每年年末支付利息）。2013年12月底，該債券的市場(chǎng)價(jià)格為1 969.99萬元。假定市場(chǎng)利率為4%，不考慮其他因素的影響（會(huì)計(jì)分錄單位：萬元）。

（1）2013年1月1日，購入債券。

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1 900.000

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 89.101

貸：銀行存款 1 989.101

（2）2013年12月31日，債券利息。

計(jì)提：

借：應(yīng)收利息 95.00

貸：投資收益 79.594

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 15.436

收到：

借：銀行存款 95

貸：應(yīng)收利息 95

此時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本=1 989.101-15.436=1 973.665（萬元）。

（3）2013年12月31日，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)=1 973.665-1 969.99=3.675（萬元）。

借：其他綜合收益 3.675

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 3.675

（二）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)（公允價(jià)值>賬面價(jià)值）

重分類日產(chǎn)生的差額記入“其他綜合收益”科目。

例5：2015年1月初，×公司將原持有的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，當(dāng)時(shí)，持有至到期投資的公允價(jià)值為950萬元，賬面余額為900萬元，已發(fā)生減值50萬元。

借：可供出售金融資產(chǎn) 9 500 000

持有至到期投資減值準(zhǔn)備 500 000

貸：持有至到期投資 9 000 000

其他綜合收益 1 000 000

注意：在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)將其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

（三）長(zhǎng)期股權(quán)投資（權(quán)益法）

根據(jù)被投資方實(shí)現(xiàn)其他綜合收益的份額（實(shí)現(xiàn)的其他綜合收益×持股比例），調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的金額，同時(shí)計(jì)入“其他綜合收益”。

例6：×公司持有Y公司25%股份，當(dāng)期Y公司（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）將其商品房進(jìn)行出租，出租日該房產(chǎn)的賬面價(jià)值比公允價(jià)值大1 250萬元，計(jì)入了其他綜合收益。不考慮其他因素。

借：其他綜合收益 （12 500 000×25%）3 125 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他綜合收益 3 125 000

注意：長(zhǎng)期股權(quán)投資終止確認(rèn)時(shí)，

借：投資收益（或貸方）

貸：其他綜合收益（或借方）

（四）存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

例7：2015年1月初，丙房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)了一棟寫字樓，開發(fā)完成后將其出租，已知該寫字樓的賬面價(jià)值為60 000元，已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1 000元，出租日公允價(jià)值為62 000元。

借：投資性房地產(chǎn)——成本 62 000

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1 000

貸：開發(fā)產(chǎn)品 60 000

其他綜合收益 3 000

（五）房地產(chǎn)（自用）轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

例8：2015年1月初，×公司將原擁有的廠房出租給Y企業(yè)使用。該廠房原值為7 100萬元，已提減值準(zhǔn)備590萬元，已提折舊2 500萬元，出租日公允價(jià)值為4 500萬元。

借：投資性房地產(chǎn)——成本 45 000 000

累計(jì)折舊 25 000 000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)本 5 900 000

貸：固定資產(chǎn) 71 000 000

其他綜合收益 4 900 000

注意：投資性房地產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，

借：其他綜合收益（或貸方）

貸：其他業(yè)務(wù)成本（或借方）

參考文獻(xiàn)：

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì).企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量講解[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2015.

[2]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì).企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資講解[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2015.

[3]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì).企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則3號(hào)——投資性房地產(chǎn)講解[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2015.

[4]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì).企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)講解[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2015.