PPP項目在政府綜合財務報告中確認、計量與披露的探討

崔志娟

摘要：政府鼓勵社會資本參與到公共基礎設施中，以政府與社會資本合作的方式進行投融資（英文簡稱PPP）。PPP模式由原來的政府購買資產轉變為政府購買服務，政府的購買行為如何在政府綜合財務報告中予以反映，特別是PPP項目投融資如何在政府綜合財務報告中核算與披露顯得異常重要。而收付實現制基礎上的綜合財務報告不反映政府的資產和負債，僅反映項目的投資和支出，這種缺陷不利于以上問題的解決，而新政策下的權責發生制綜合財務報告的變革則彌補了以上缺陷，本文對此詳細探討。

關鍵詞：PPP項目 權責發生制 政府綜合財務報告 政府決算報告

中圖分類號：F810 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）03-0006-04

前言

一直以來，政府部門都是執行以收付實現制政府會計核算為基礎的決算報告制度。決算報告制度無法準確反映政府的資產負債和成本費用，這種隱藏債務的方式，不能有效防范地方政府的財政風險。在此制度下，各地政府通過BT、BOT方式進行的基礎設施投資，形成了大量的地方政府債務。為避免地方政府過度負債，強化預算的剛性作用，2014年我國修訂了《中華人民共和國預算法》，出臺了《國務院關于深化預算管理制度改革的決定》（國發[2014]45號）。黨的十八屆三中全會《決定》及新《預算法》都要求，建立權責發生制的政府綜合財務報告制度，以便準確反映各級政府整體財務狀況、運行情況和財政中長期可持續性。

原政策以BT和BOT方式出現的PPP項目，體現著政府購買資產的屬性，性質上屬于地方政府委托代建，是地方政府民間融資的一種方式，因而，以BT和BOT形式形成的資產作為政府的固定資產，但由于沒有權責發生制基礎上的資產負債表，因而債務無法在報表中體現。新政策下，PPP項目作為政府購買服務的一種方式，這種資產和債務如何體現？PPP作為地方政府基礎設施和市政公用領域投融資的模式，如何在政府綜合財務報告中進行核算與披露？本文對此進行探討。

一、政府綜合財務報告的框架體系

2014年12月，國務院批轉了《財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》（國發[2014]63號），方案作了四方面的要求：（1）建立健全政府會計核算體系；（2）建立健全政府綜合財務報告體系；（3）建立健全政府綜合財務報告審計和公開機制；（4）建立健全政府綜合財務報告分析應用體系。為加強地方政府性債務管理、開展政府信用評級等提供信息支撐。

權責發生制政府綜合財務報告制度改革是政府會計規則的重大改革，目的是是構建統一、科學、規范的政府會計準則體系，建立健全政府綜合財務報告編制辦法，適度分離政府財務會計與預算會計、政府財務報告與決算報告功能，從而形成政府會計特色：“雙基礎+雙核算+雙報告”的體系，通過雙報告體系，既銜接政府預算功能，又承接政府績效評價功能，將預算、執行、資源應用、政府績效統一有機結合起來，有助于提高政府的資源利用效率和執政能力。政府綜合財務報告的框架體系如圖1所示。

政府綜合財務報告框架體系采用雙報告模式，可以全面、清晰地反映政府財務信息和預算執行信息，為開展政府信用評級、加強資產負債管理、改進政府績效監督考核、防范財政風險等提供支持，促進政府財務管理水平提高和財政經濟可持續發展。

二、新政策下PPP項目的核心價值與會計要素的邏輯關系分析

十八屆三中全會《決定》，“允許社會資本通過特許經營等方式參與城市基礎設施投資和運營”。中央城鎮化工作會議上提出“鼓勵社會資本參與城市公用設施投資運營”。這些政策的出臺啟動了新一輪政府與社會資本合作（PPP）模式在中國的應用推廣。PPP模式是吸引社會資本參與到公共基礎設施和新城鎮建設等的一種融資模式，也是一種創新制度安排，更是一種管理創新機制。這種模式的運用是將市場機制引入到公共產品或公共服務提供中，不僅可以提高基礎設施的建設質量和運營管理水平，還可以幫助政府化解地方政府債務風險、提升政府的資源配置效率。

新政策下的PPP項目是以政府購買服務為基礎，改變了過去政府購買資產的方式，通過政府購買服務方式倒逼資產質量的提升，以降低公共基礎設施的全生命周期成本。為發揮市場活力，新政策下的PPP要求政府參股而不控股，將企業的運營權利讓渡給社會資本方，由此，政府購買對象變化是否引發資產屬性的變化？財政部公布的《企業會計準則解釋第2號》第五個問題：“企業采用建設經營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業務應當如何處理？”明確，BOT業務所建造基礎設施不應作為項目公司的固定資產。即BOT業務所建造的基礎設施所有權歸屬于政府，當即形成政府的債務。隨著政府購買服務方式形成政府長期債務的情況下，PPP項目在移交之前的資產歸屬問題應當明確。通過此種投融資方式形成的公共基礎設施如何在綜合財務報告中反映，如何保證政府購買服務的支付能力，都會反映在政府的預算會計和財務會計中，反映的具體情況與PPP項目的運作方式和付費方式有關。

PPP項目的運作方式分為兩類：一類是存量項目，一類是新增項目。PPP運作方式的選擇主要影響財務報表要素項目。對于存量項目而言，通常采用TOT或ROT的運作方式，這兩種運作方式都會將政府存量資產轉移給社會資本，從而獲得相應的資產轉讓收入，或化解地方政府債務，從而引發財務報表要素的金額變化，改變了債務的償還額度和償還期限。對于新增項目而言，通常采用BOT、DBFOT、BOO等運作方式，BOT和BOO的主要區別是最終資產是否移交給政府的問題，因而，在項目合作期內，不應再直接將其所有權歸屬政府，應當判斷資產屬性，從而影響財務報表的要素金額。

PPP項目的付費方式分為三種：使用者付費項目、政府付費項目和可行性缺口補助項目（使用者付費+政府付費），PPP回報機制的不同主要影響決算報表要素項目。此處需說明的是，使用者付費項目是對經營性項目而言，若通過使用者付費形式所獲得的項目運營收入能夠覆蓋項目的運營成本，則為使用者付費項目；若通過使用者付費形式所獲得的項目運營收入不能夠覆蓋項目的運營成本，形成缺口的部分由政府予以補貼，則為可行性缺口補助；對于公益性項目，項目無法產生現金流，則需要由政府對項目的運營進行補貼，則為政府付費項目。對于使用者付費項目，由于PPP項目的收入來源于使用者付費，通常情況下不會影響決算報表要素，除非發生項目公司運營失敗等事項風險。對于政府付費項目和可行性缺口補助項目，其政府付費的資金來源必須納入到一般公共預算項目中，因而，其每年支出金額的大小都會反映在決算報表項目中，不管是否發生債務性風險。

綜上，新政策下的PPP項目的核心價值與政府綜合財務報告要素的邏輯關系分析見圖2。

三、PPP項目在政府綜合財務報告中的確認問題

《政府和社會資本合作項目財政承受能力論證指引》第33條規定：財政部門按照權責發生制會計原則，對政府在PPP項目中的資產投入，以及與政府相關項目資產進行會計核算，并在政府財務統計、政府綜合財務報告中反映；按照收付實現制會計原則，對PPP項目相關的預算收入與支出進行會計核算，并在政府決算報告中反映。PPP項目投入要在政府財務報告、決算報告中反映，必須依據PPP項目的核心價值與政府會計要素的邏輯關系分析PPP項目如何在政府會計中確認相關的要素。

為配合政府綜合財務報告的編制，財政部于2015年12月印發了綜合財務報告編制的三項規定，分別是《政府綜合財務報告編制辦法（試行）》《政府綜合財務報告編制操作指南（試行）》和《政府部門綜合財務報告編制操作指南（試行）》，編制辦法等文件中明確了相關的會計科目。依據政府購買服務的付費模式不同以及政府財政支出責任的不同，分析PPP項目在政府會計中要素的確認問題。由PPP項目的付費模式來看，政府購買服務的三種付費方式的資金來源于兩個方面：特許經營權的轉讓和一般公共預算資金。此處需說明的是使用者付費的資金來源是特許經營權的轉讓，政府付費的資金來源是一般公共預算資金，可行性缺口補助的資金來源是特許經營權的轉讓及一般公共預算資金。因此，政府購買服務的資金來源于特許經營權的轉讓和一般公共預算資金。

特許經營權的轉讓是政府部門讓渡無形資產，因而，在資產負債表的非流動資產項目下涉及“無形資產凈值”要素的確認以及收入費用表的費用項下“攤銷費用”科目。政府付費購買服務涉及的一般公共預算資金納入政府預算和中長期規劃，形成了政府的一項長期負債，在資產負債表的非流動負債下涉及“長期應付款”的確認，若政府貸款貼息等補貼性質的款項需確認為資產負債表的流動資產項下“應付政府補貼款”。不管是哪種付費方式形成的政府購買服務都需要在收入費用表中的費用項下確認“商品和服務費用”，若PPP項目的資產歸屬于或移交給政府部門，需要在資產負債表的非流動資產項下確認“保障性住房”“公共基礎設施在建工程”及“公共基礎設施凈值”等。

由政府財政支出責任來看， PPP項目全生命周期過程的財政支出責任，主要包括股權投資、運營補貼、風險承擔、配套投入等。（1）股權投資可以貨幣資金、實物資產或土地等無形資產入股，貨幣資金投入涉及資產負債表的流動資產項下 “貨幣資金”、以及收入費用表的費用項下“財務費用”科目，實物資產出資入股涉及資產負債表的非流動資產項下 “固定資產凈值”以及收入費用表的費用項下“折舊費用”科目，以土地使用權轉讓方式入股涉及資產負債表的非流動資產項下 “無形資產”以及收入費用表的費用項下“攤銷費用”科目，股權投資以資產入股的同時增加資產負債表的非流動資產項下 “長期投資”科目。股權投資分紅所產生的收益涉及資產負債表的流動資產項下 “應收股利”科目，同時涉及收入費用表的收入項下“投資收益”科目。（2）運營補貼是指在項目運營期間，政府承擔的直接付費責任，這與不同付費模式有關。政府承擔的直接付費責任通過一般公共預算資金支付，前面已經論述。（3）風險承擔是指項目實施方案中政府承擔風險帶來的財政或有支出責任，通常由政府承擔的法律風險、政策風險、最低需求風險以及因政府方原因導致項目合同終止等突發情況，會產生財政或有支出責任。此項財政或有支出責任是政府或有事項，不在會計報表上列示，而在會計報表附注中反映。（4）配套投入通常包括土地征收和整理、建設部分項目配套措施、完成項目與現有相關基礎設施和公用事業的對接、投資補助、貸款貼息等。這會涉及資產負債表下的“貨幣資金”“固定資產凈值”等會計科目。

除此之外，國家進行的政府間財政轉移支付或PPP項目的獎補資金，形成收入費用表的收入項下“政府間轉移收入”科目。

上述PPP項目的會計要素確認列示見下表。

四、PPP項目在政府綜合財務報告中的計量問題

按照《政府會計準則——基本準則》第30條規定，資產的計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、現值、公允價值和名義金額。第33條又明確，政府會計主體在對資產進行計量時，一般應當采用歷史成本。第36條規定，負債的計量屬性主要包括歷史成本、現值和公允價值。第37條又明確，政府會計主體在對負債進行計量時，一般應當采用歷史成本。由此看出，歷史成本是確認資產和負債的主要計量屬性。針對公共基礎設施來看，此類產品屬于公共產品和準公共產品類型，沒有公允的市場價值可以參考，因而，采用歷史成本計量屬性即是最佳的。

從PPP項目的付費方式看，一是特許經營權授予的價值。該價值如何入賬在相關文件并沒有提及，按照PPP項目的基本理念：政府和社會資本風險分擔、利益共享，不能獲得超額回報，特許經營權的價值可以政府購買服務報價的價值確定入賬，既體現歷史成本，又體現特許經營權的使用價值。由此產生的無形資產攤銷費用，可以在運營補貼年限內攤銷。 二是政府付費納入長期應付款的入賬價值。該項負債的入賬價值按照長期應付款的歷史成本入賬，若遇價格調整窗口，則按照調整后的歷史成本重新確認價值。

資產轉移有兩種情況。一是政府存量項目以PPP方式運作，此時，政府資產轉移給項目公司，此時，資產的轉移按照第三方評估機構的評估結果入賬。二是PPP項目運營結束后的移交，資產移交后接收項目公司所有的文件資料，此時固定資產的入賬價值如何確定？建議可以采用固定資產原值扣除運營期限占固定資產使用期限的比例計算的折舊費用后的價值計算。

對于PPP項目或有負債的計量問題，由于或有負債的發生具有不確定性，其發生的金額大小可以按照《政府和社會資本合作項目財政承受能力論證指引》風險承擔的測算金額確定，作為重要事項在會計報表附注中揭示。

五、PPP項目在政府綜合報告中披露問題

《政府和社會資本合作項目財政承受能力論證指引》第33條規定，財政部門按照權責發生制會計原則，對政府在PPP項目中的資產投入，以及與政府相關項目資產進行會計核算，并在政府財務統計、政府綜合財務報告中反映；按照收付實現制會計原則，對PPP項目相關的預算收入與支出進行會計核算，并在政府決算報告中反映。《政府綜合財務報告編制辦法（試行）》中規定，政府部門綜合財務報告和政府綜合財務報告的會計報表都包括資產負債表、收入費用表及當期盈余與預算結余差異表（政府整體權責發生制基礎當期盈余與現行會計制度下當期預算結余之間的差異）。PPP項目的投入需要在政府綜合財務報告中予以披露，揭示PPP項目投入中形成的資產負債以及成本費用，需要在政府決算報告中披露政府購買服務的預算支出情況。

從報表構成看，政府綜合財務報告應當包括會計報表、報表附注、財政經濟分析、政府財政財務管理情況等。結合《政府和社會資本合作項目財政承受能力論證指引》的財政支出責任看，政府支出責任應當在政府決算報告中的預算支出中反映；并根據不同支出責任情況在政府綜合財務報告中反映。股權投資在資產負債表中列示，運營補貼在資產負債表和收入費用表中列示，或有負債在財務報表附注中披露，公共基礎設施、保障性住房等與政府履職相關的經濟業務或事項在附注中披露。此外，還應分析政府財政財務管理情況，就公共基礎設施、保障性住房等重要項目，分析各資產比重變化趨勢以及對于政府償債能力和公共服務能力的影響。就負債方面，重點分析政府債務規模大小、債務結構以及發展趨勢。通過政府資產負債率、債務率等指標，分析政府當期及未來中長期債務風險情況。對于政府購買服務形成的費用支出，要重點分析PPP投融資情況對政府費用變動的影響。對于政府一般公共預算和PPP項目的支出，分析PPP項目的政府收入費用率等指標，分析PPP項目的政府運行效率。

結語

公共基礎設施采用PPP方式進行投融資，有助于吸引社會資本、發揮市場機制作用，政府通過對PPP項目進行績效考核進行付費，這種政府購買服務形式的政府投入如何在綜合財務報告中進行反映，如何通過PPP方式化解地方存量債務，如何提高政府的運行效率，如何有效地對政府部門的績效進行評價，政府綜合財務報告的變革可以破除迷霧，這就需要清楚PPP項目如何在政府綜合財務報告中予以確認、計量和披露。

參考文獻：

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