同一控制下企業合并的會計核算

田希倫

[摘要]財政部頒布的新企業會計準則中，將企業合并劃分為同一控制下企業合并和非同一控制下企業合并，并針對不同的企業合并類型規定了不同的會計處理方法，體現了新會計準則的中國特色。在同一控制下企業合并的會計核算中，會計準則要求采取權益法進行核算，這種核算方法雖然具備一定科學性和可行性，但是在實際操作中卻存在一些弊端，影響會計核算信息的可靠性。文章對同一控制下企業合并的會計核算要點、會計核算缺陷及其完善建議進行分析闡述。

[關鍵詞]同一控制；企業合并；權益法；會計核算

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.01.126

1 同一控制下企業合并的會計核算要點

1.1 會計處理僅限于被并方賬面價值

在同一控制下的企業合并過程中，對于企業集團而言，其所控制的凈資產在合并前后沒有發生變化。合并方確認的資產和負債僅限于被并方賬面上已經確認的金額，即使合并方實際取得的凈資產入賬價值與其所支付的賬面價值不相符，也不能將其作為新資產確認為商譽。但是，如果在被并方合并之前已經在賬面上確認為商譽的情況下，應在合并中將其作為取得的資產進行會計處理。

1.2 入賬價值調整

在編制合并報表時，合并方要以被并方賬面上的資產、負債進行入賬。如果合并方與被并方在合并之前采用不同的會計政策，那么應先統一合并雙方的會計政策，按照合并方的會計政策調整被并方的資產、負債賬面價值，而后再將調整后的賬面價值進行入賬。通過上述調整，可以確保同一控制下參與合并的企業能夠采用相同的會計政策處理相關交易，反映企業財務狀況，增強會計信息的可比性。

1.3 所有者權益調整

同一控制下的企業合并是一項經濟事項，是對參與合并的企業股東權益進行重新整合。在企業合并中，如果合并方取得的凈資產賬面價值與其為進行企業合并所支付的合并對價的賬面價值存在差額，那么應將差額進行所有者權益調整，而不能作為資產損益進行會計處理。在調整所有者權益時，要按照先調整資本公積（資本公積—資本或股本溢價）、后調整留存收益的順序進行調整，即在資本公積（資本公積—資本或股本溢價）調減且資本公積不足沖減的情況下，將其沖減留存收益。

1.4 合并財務報表的編制

合并方要負責編制合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表。首先，在合并資產負債表編制時，要抵消被并方的長期股權投資與所有者權益，具體會計分錄為：借記“實收資本”“資本公積”“盈余公積”“利潤分配——未分配利潤”，貸記“長期股權投資”。當被合并方的留存收益中有屬于合并方的部分時，應當進行以下會計處理：如果合并方“資本公積（資本溢價或股本溢價）”項目的貸方余額大于被并方“留存收益”中歸屬于合并方的部分，那么應將該部分全部轉入“留存收益”，會計分錄為：借記“資本公積”，貸記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”；如果合并方“資本公積（資本溢價或股本溢價）”項目的貸方余額小于被合并方“留存收益”中歸屬于合并方的部分，那么要以合并方“資本公積”的余額為限，將歸屬于合并方的“留存收益”轉入合并資產負債表的“留存收益”科目中，并在財務報表附注中予以說明。其次，在合并利潤表編制時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現的凈利潤。雙方當期發生的交易，應當按照合并財務報表的有關原則進行抵消。為了幫助企業會計信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構成，發生同一控制下企業合并的當期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項下單列“其中：被合并方在合并前實現的凈利潤”項目，反映合并當期期初至合并日自被合并方帶入的損益。最后，在合并現金流量表編制時，應納入合并雙方合并當期期初至合并日的現金流量，如果在現金流量中涉及雙方內部交易活動，那么應將該部分的現金流量進行抵消處理。

2 同一控制下企業合并的會計核算缺陷

新企業會計準則規定，同一控制下的企業合并采用權益法核算，但是在會計實務中，這種核算方法卻暴露出一些缺陷。

2.1 難以反映同一控制下企業合并實質

根據會計準則規定，我國同一控制下的企業合并采用權益結合法核算，非同一控制下的企業合并采用購買法核算。對于購買法而言，合并方要以資產和負債的公允價值進行入賬處理，且將支付超過所獲得的凈資產公允價值的部分作為商譽，這與權益結合法核算有著本質區別。同時，在同一控制下企業合并的會計核算中，雖然從最終控制者的角度來看，企業合并是內部交易，但是從合并雙方來看，企業合并卻是外部交易，是合并方取得目標企業凈資產的過程，這使得權益結合法核算有些不妥，難以全面地反映同一控制企業合并的本質。

2.2 容易作為操縱公司利潤的手段

在權益結合法核算下，被并方的年度利潤會納入到合并方的損益中進行核算，這為企業集團粉飾財務報表提供了手段。一些經營不善的企業為了掩飾賬面缺陷，會進行突擊式合并，將經營好的企業合并到自己的企業中，以達到美化經營業績的目的。尤其對于面臨退市風險的上市企業而言，極容易利用這種核算方法進行利潤操作，以創造扭虧為盈的局面，避免退市。同時，權益結合法核算要按照賬面價值進行計量，如果合并方立即出售被并方的資產則可以按照公允價值得到收入，進而產生即時收益，如果不出售資產，則易導致賬面價值偏低，影響后期固定資產折舊，進而轉化為長期收益，造成年度利潤不實。

3 完善同一控制下企業合并會計核算方法的建議

3.1 規范權益結合法的具體應用

為了有效解決利潤虛增問題，建議同一控制下的企業合并在編制合并利潤表時，剔除被并方合并前實現的凈利潤，并對合并方應享有的留存收益部分，不再由合并方的資本公積轉入盈余公積和未分配利潤。合并方在合并完成后進行股權處置時，要恢復原先沖減的資本公積，而后再確認轉讓損益。

3.2 限制被并方資產出售時間

結合我國證券市場的相關規定，應當加強對同一控制下企業合并活動的限制，要求合并方在完成合并2年內，不得出售被并方的資產，以防止合并方利用權益結合法進行會計核算獲得非經常性損益，導致年度利潤不實。

3.3 健全相關配套法規

在同一控制下企業合并的會計核算中，不僅要依靠會計準則規范權益結合法的使用，更要依靠相關經濟法規進行有效監管。例如，在《注冊會計師法》和《審計法》中完善對企業合并會計核算的監督規定；在《公司法》、《證券法》中完善企業合并程序及會計信息披露的規定等。

4 結 論

總而言之，同一控制下企業合并的會計核算方法存在一些缺陷，對合并會計信息的真實性和可靠性帶來了不利影響。為了徹底消除權益法核算引起的利潤虛增、利潤操縱問題，必須在會計準則以及相關經濟法規上進行規范，明確權益結合法應用的限制條件，改進會計處理程序，從而使權益結合法更加適應于我國同一控制下企業合并會計核算的實際情況。

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