論實質重于形式原則

時成

隨著經濟現象的表現多樣化、復雜化，為了保證會計核算信息與客觀經濟事實相符，在實際工作中，不能僅僅根據它們的法律形式，而必須根據交易或事項的經濟實質，進行核算和反映，即按照“實質重于形式”原則進行核算和反映。我國《企業會計準則》的基本準則中明確指出，企業應當按照交易或者事項的經濟實質進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據。這實際上已經將實質重于形式作為會計核算基本原則納入到企業會計準則。

一、實質重于形式原則在會計準則中的運用

（一）資產的確認

資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。資產的一個重要特征是“企業擁有或者控制”。所謂“擁有或者控制”，是指企業享有某項資源的所有權，或者雖然不享有某項資源的所有權，但該資源能被企業所控制。這里所講的控制是實質上的控制，而不是法律形式上的控制。例如，融資租入固定資產的確認。以融資租賃方式租入的固定資產，從法律形式上看在租賃期內承租方只獲得使用權而沒有所有權，但由于其租賃期相當長，接近于該資產的使用壽命；租賃期結束時承租方有優先購買該資產的選擇權；在租賃期內承租方有權支配資產并從中受益，從其經濟實質來看，承租方能夠控制其創造的未來經濟利益。因此，根據“實質重于形式”原則，承租方應將融資租賃資產確認為企業資產。

（二）或有負債的確認

或有負債，是指過去的交易或者事項形成的潛在義務，其存在須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實；或過去的交易或者事項形成的現時義務，履行該義務不是很可能導致經濟利益流出企業或該義務的金額不能可靠計量。從這個定義可知，或有負債的一個重要特征是不確定性，即確認或有負債的關鍵是看該義務是不是很可能導致經濟利益流出企業。例如，2014年10月15日，B企業狀告A企業侵犯其專利權。直至2014年12月31日，法院還未做出最后的判決，A企業是否敗訴尚難判斷，在法律形式上，A企業的負債尚未形成，但如果相關的證據對A企業很不利，根據實質重于形式的原則，A企業應該于2014年末確認一項或有負債。

（三）收入的確認

確認銷售商品收入的條件之一就是商品所有權上的主要風險和報酬已轉移給購貨方，確認收入注重的是交易的經濟實質，即所有權上的主要風險和報酬是否轉移，而非法律形式的所有權是否轉移。例如，企業已經將所有權憑證或實物交付給購貨方，形式上，企業未收取貨款，但是實質上企業取得了收款的權力，根據“實質重于形式”原則，應確認收人。但如果企業銷售的商品在質量、品種、規格等方面不符合合同要求，或未完成商品售出安裝或檢驗工作，購貨方仍保留退貨選擇權，此時，企業不能確認收入。又如售后回購的確認，指銷售商品的同時，銷售方同意日后重新買回所銷商品的銷售方式。通常情況下，售后回購交易中所售商品所有權上的主要風險和報酬沒有從銷售方轉移到購貨方，根據“實質重于形式”原則，不能確認相關的銷售商品收入，其實質上是銷售方的一種“融資”行為。

除了上述所涉及的準則外，實質重于形式原則還運用于投資性房地產準則、財務報表列報準則、分部報告準則、現金流量表準則等其他準則。隨著企業經濟業務的復雜化、多樣化，實質重于形式原則一方面是會計準則的補充和修正，能夠保證會計核算信息與客觀經濟事實相符。但另一方面也給會計人員帶來了可供操作的空間。如某些企業出于自身利益角度的考慮，有意回避實質重于形式原則的本來意圖，出現越軌行為，這一點在固定資產租賃分類中尤為明顯，如通過巧妙設計租約條款，將實為融資租賃的變為經營租賃，從而為企業在賬面上減少了負債。也就是說，實質重于形式原則的運用對會計人員的業務素質、道德素質提出了更高的標準。

二、實質重于形式原則在實踐中應用

（一）應用于融資租入固定資產

融資租賃是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃，租賃資產的所有權最終可能轉移，也可能不轉移。企業融資租入的固定資產，在承租期內，雖然其所有權在法律形式上仍屬于出租方，但由于資產租賃期占租賃資產尚可使用年限的大部分，承租方因擁有該項資產可獲得經濟利益，相應地也承擔了有關的風險，其經濟利益實質上屬于承租方。因此，融資租入的固定資產，如果租賃期滿租賃資產歸承租方所有或承租方有廉價購買權，且在租賃時可以判定其行使購買權，在此類情況下，融資租入固定資產理應作為自有固定資產進行管理與核算。

（二）應用于無形資產

無形資產確認要解決的問題是，滿足什么條件時才能作為企業的無形資產入賬。

我國《企業會計準則-無形資產》規定，無形資產在滿足以下兩個條件時，企業才能加以確認：一是該資產產生的經濟利益很可能流入企業；二是該資產的成本能夠可靠地計量。根據這兩條標準，企業自創的非專利技術、自創的商譽不能確認為無形資產。然而，經濟發展的現實對這一看法產生了沖擊。自創商譽是過去若干交易的綜合結果，是企業經自身的努力創造出來并加以維護發展的，為企業實際所擁有和控制的超額經濟利益，因而它同外購商譽一樣，都符合資產的定義。按照實質重于形式原則，其就應當加以確認。

（三）應用于商品銷售收入

《企業會計制度》規定，商品銷售收入只有在同時滿足四個條件時才能加以確認。這些條件強調，在商品交易過程中，企業在確認收入時應從實質上判斷商品所有權上的主要風險與報酬是否已轉移，而不再是形式上的商品是否已經發出；強調企業實質上的經濟利益是否能夠流入企業，而不再注重形式上是否已經取得收取價款的權利，如收入確認的條件之一是企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方。判斷一項商品所有權上的主要風險和報酬是否已經轉移給購貨方，需要關注每項交易的實質而不是形式。大多數的零售交易都是在商品所有權憑證轉移或實物交付以后，商品所有權上的主要風險和報酬才隨之轉移；相反的情形是，商品所有權憑證轉移或實物交付以后，商品所有權上的主要風險和報酬并未隨之轉移。

實質重于形式原則的強調和運用，標志著我國的會計制度又向國際化、規范化方面邁出了重要一步，不僅具有重要的理論意義，而且具有較強的實踐指導意義。