勞動補償收入征稅的法律問題

蘇如飛

（國家行政學院　北京市　100089）

勞動補償收入征稅的法律問題

蘇如飛

（國家行政學院北京市100089）

在勞動關(guān)系消滅時，勞動者往往可以從用人單位領(lǐng)取到一筆勞動補償收入。這些款項在《勞動合同法》中以賠償金、經(jīng)濟補償、雙倍工資等方式存在，從而引發(fā)了如何對其進行個人所得稅征收的難題。提高立法層次、針對勞動補償收入征稅做統(tǒng)一規(guī)定、對勞動關(guān)系終止獲得的收入免征個人所得稅、對勞動補償收入?yún)^(qū)分不同類型征稅，可以有效完善勞動補償收入征稅的法律規(guī)定。

經(jīng)濟補償；賠償金；征稅；個人所得稅

2008年1月1日起實施的《中華人民共和國勞動合同法》（以下簡稱《勞動合同法》），規(guī)定了勞動關(guān)系消滅時若干種用人單位支付經(jīng)濟賠償金或者進行經(jīng)濟補償?shù)那樾巍Ｓ捎凇秱€人所得稅法》并沒有隨著《勞動合同法》的出臺進行相關(guān)的修改，這就帶來如何對《勞動合同法》規(guī)定的這些勞動補償收入進行個人所得稅征稅的問題。

一、對勞動補償收入的稅法認定

（一）勞動補償收入的類型

勞動關(guān)系消滅，主要包括勞動合同解除引起的勞動關(guān)系消滅與勞動終止引起的勞動關(guān)系消滅。勞動者與用人單位之間的勞動關(guān)系消滅時，依照《勞動合同法》的規(guī)定，獲得的收入可能有以下幾種類型：

第一，經(jīng)濟補償。《勞動合同法》第四十六條規(guī)定了用人單位應(yīng)當向勞動者支付經(jīng)濟補償?shù)钠叻N情形。經(jīng)濟補償按勞動者在本單位工作的年限，每滿一年支付一個月工資的標準向勞動者支付。

第二，賠償金。《勞動合同法》規(guī)定的賠償金主要有兩種。其一，《勞動合同法》第四十八條規(guī)定，在用人單位違反本法規(guī)定解除或者終止勞動合同情形下，應(yīng)當依照經(jīng)濟補償標準的二倍向勞動者支付賠償金；其二，《勞動合同法》第八十五條規(guī)定，用人單位在不支付勞動報酬、不支付經(jīng)濟補償?shù)惹闆r下的加付賠償責任。

第三，雙倍工資。《勞動合同法》第八十二條規(guī)定，“用人單位自用工之日起超過一個月不滿一年未與勞動者訂立書面勞動合同的，應(yīng)當向勞動者每月支付二倍的工資。用人單位違反本法規(guī)定不與勞動者訂立無固定期限勞動合同的，自應(yīng)當訂立無固定期限勞動合同之日起向勞動者每月支付二倍的工資”。在用人單位應(yīng)該與勞動者簽訂書面勞動合同，但卻未與簽訂的情形下，勞動者就可以要求用人單位支付雙倍工資。

第四，不競爭款項。用人單位跟勞動者約定競業(yè)限制義務(wù)時，在勞動者離職時候支付給勞動者的款項。

（二）勞動補償收入的稅法性質(zhì)

對于勞動補償收入的性質(zhì)，在我國法學界有不同的觀點。第一種觀點認為勞動補償收入是對勞動者貢獻的補償；第二種觀點認為勞動補償收入是一種法定違約金；第三種觀點認為勞動補償收入是對勞動者的一種社會保障，以幫助勞動者渡過生活費用和醫(yī)療費用無來源的失業(yè)階段，保障勞動者權(quán)益。[1]在學術(shù)的探討上，這三者的觀點均具有一定的道理，本文從征稅角度來進行勞動補償收入?yún)^(qū)分。

首先，經(jīng)濟補償既是一種社會保障，也是對勞動者貢獻的補償。它兼有收益性質(zhì)和社會保障性質(zhì)。從《勞動合同法》規(guī)定經(jīng)濟補償?shù)钠叻N情形來看，經(jīng)濟補償是在勞動者被迫離職的情況下適用的，在經(jīng)濟補償沒有超過一定限度的情況下，其應(yīng)該是對勞動者的一種社會保障。《勞動合同法》第四十七條規(guī)定，“勞動者月工資高于用人單位所在直轄市、設(shè)區(qū)的市級人民政府公布的本地區(qū)上年度職工月平均工資三倍的，向其支付經(jīng)濟補償?shù)臉藴拾绰毠ぴ缕骄べY三倍的數(shù)額支付，向其支付經(jīng)濟補償?shù)哪晗拮罡卟怀^十二年”，這就很好地反映了立法者對經(jīng)濟補償社會保障的性質(zhì)定位。

其次，對賠償金、雙倍工資，應(yīng)該將其認定為一種法定的違約金。其對勞動者而言，具有一定的純收益性質(zhì)。《勞動合同法》第四十八條規(guī)定的賠償金適用于用人單位違反法律規(guī)定解除或者終止勞動合同的情況，《勞動合同法》第八十五條規(guī)定的賠償金適用于逾期不支付勞動報酬、加班費或者經(jīng)濟補償，或不支付勞動報酬低于當?shù)刈畹凸べY標準的差額部分的情況。無論是第四十八條規(guī)定的賠償金，還是第八十五條規(guī)定的賠償金，都是對用人單位不遵守勞動合同法行為而施加的違約賠償款項；其規(guī)定的雙倍工資，是對用人單位不遵守勞動合同法、不與勞動者簽訂書面勞動合同行為的一種懲罰，其具有法律規(guī)定的違約金性質(zhì)。

再次，不競爭款項實際是對勞動者貢獻的一種補償，具有明顯的收益性。勞動者為了遵守與用人單位的承諾，必須放棄一定的就業(yè)機會，在經(jīng)濟效果上等同于支付獎金。

（三）勞動補償收入征稅具有正當性

對勞動補償收入進行征稅，首先要收入符合可稅性原則。可稅性指的是收入可以進行征稅的條件。可稅性為征稅的前提，滿足可稅性，方存在征稅的可能。對征稅范圍的確定，要先取決于是否有收益，這是征稅的基礎(chǔ)；若有收益的主體是以營利為目的，且宗旨與活動具有突出的營利性，則應(yīng)當征稅。征稅以收益性與營利性為前提，若活動具有公益性，則該活動沒有可稅性。[2]就勞動補償收入而言，雖然該收入是依據(jù)法律由勞動者獲得的，但是該收入本質(zhì)上是勞動者與用人單位以前所建立勞動關(guān)系產(chǎn)生的收益，雖然其是勞動報酬衍生出來的收益，但是它并不能夠脫離勞動者與用人單位的勞動關(guān)系而存在，而勞動關(guān)系則正好說明了營利性的存在。因此，對勞動補償收入進行征稅無疑具有征稅的正當性。

二、我國目前對勞動補償收入征稅存在的問題

對勞動補償收入，我國的《個人所得稅法》及其實施細則沒有明確的規(guī)定。我國目前是按照1999 年9月國家稅務(wù)總局發(fā)出的《關(guān)于個人因解除勞動合同取得經(jīng)濟補償金征收個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1999〕178號）及2001年9月財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)出的《關(guān)于個人與用人單位解除勞動關(guān)系取得的一次性補償收入免征個人所得稅問題的通知》（財稅字[2001]157號）的規(guī)定，進行個人所得稅的征收。

（一）目前征稅做法缺乏法律依據(jù)

在上述文件中，對勞動補償收入征收個人所得稅，規(guī)定如下：“個人因與用人單位解除勞動關(guān)系而取得的一次性補償收入（包括用人單位發(fā)放的經(jīng)濟補償金、生活補助費和其他補助費用），其收入在當?shù)厣夏曷毠て骄べY三倍數(shù)額以內(nèi)的部分，免征個人所得稅；超過的部分可視為一次性取得數(shù)月的工資、薪金收入，允許在一定期限內(nèi)進行平均。”同時，文件還規(guī)定，“企業(yè)依照國家有關(guān)法律規(guī)定宣告破產(chǎn)，企業(yè)職工從該破產(chǎn)企業(yè)取得的一次性安置費收入，免征個人所得稅”。從實施效果來看，兩個文件的出臺有力地支持了我國在上世紀末、本世紀初的國有企業(yè)改革的人員安置。

但與此同時，也出現(xiàn)了一個很大的問題。在《勞動合同法》實施以后，直接將其中出現(xiàn)的經(jīng)濟賠償金與雙倍工資視為經(jīng)濟補償，按照國稅發(fā)〔1999〕178號及財稅字[2001]157號的規(guī)定進行征收個人所得稅，就存在推定征稅的嫌疑。如果稅務(wù)機關(guān)以以上文件征收勞動補償收入的個人所得稅，顯然不符合稅收法定要求。

（二）目前征稅的計算存在混亂

從國稅發(fā)〔1999〕178號及財稅字[2001]157號文件通知中可以看出，個人因與用人單位解除勞動關(guān)系而取得的一次性補償收入，需要納稅的是扣除實際繳納的四金后超過當?shù)厣夏曷毠て骄べY三倍數(shù)額的部分，作為數(shù)月工資、薪金收入計算納稅。

《個人所得稅法》對于工資、薪金收入，計稅的部分是工資、薪金收入超過3500元部分。這樣就出現(xiàn)一個問題，在個人取得的一次性補償收入按規(guī)定扣除四金和當?shù)芈毠ど夏昶骄べY的三倍后，再除以職工在該企業(yè)的工作年限（最長按12年計算），在商數(shù)小于3500元的情況下，是不需要納稅的。但是，從國稅發(fā)〔1999〕178號及財稅字[2001]157號文件的調(diào)節(jié)勞動者過高經(jīng)濟補償?shù)哪康膩砜矗@樣的做法明顯起不到此調(diào)節(jié)目的。而且，在計繳工資、薪金個人所得稅時，已經(jīng)有過一次的免征額計算，在發(fā)放勞動經(jīng)濟補償時，再扣除免征額，是否合適？[3]如果將勞動補償收入分攤超過當?shù)厣夏曷毠て骄べY三倍數(shù)額的部分，作為數(shù)月工資、薪金收入分攤之后與原來的工資、薪金收入合并計繳個人所得稅，那又該如何確定免征額呢？

（三）目前征稅做法違背納稅公平

按照《勞動合同法》的規(guī)定，勞動合同解除與勞動合同的終止是勞動關(guān)系消滅的兩種情形。解除勞動關(guān)系指的是勞動合同尚未到期但是不再履行，結(jié)束勞動關(guān)系；終止勞動關(guān)系指的是勞動合同期滿或者視為期滿不再履行，結(jié)束勞動關(guān)系。對此，《勞動合同法》在第三十六至第四十三條進行了解除勞動合同的規(guī)定，而四十四條進行了勞動關(guān)系終止的規(guī)定。

但是，國稅發(fā)〔1999〕178號及財稅字[2001]157號僅僅規(guī)定了對勞動關(guān)系解除后個人所得稅的征繳規(guī)定，那么對依據(jù)《勞動合同法》第四十四條進行勞動關(guān)系終止獲得收入該如何征稅呢？結(jié)合《勞動合同法》第四十四條及四十六條，我們可以知道，終止固定期限勞動合同的（用人單位維持或者提高勞動合同約定條件續(xù)訂勞動合同，勞動者不同意續(xù)訂的除外）、用人單位被依法宣告破產(chǎn)的、用人單位被吊銷營業(yè)執(zhí)照、責令關(guān)閉、撤銷或者用人單位決定提前解散的，要支付經(jīng)濟補償。對由勞動關(guān)系終止獲得的收入征稅，各地主要是比照勞動關(guān)系解除后獲得收入進行征稅來操作。但是這樣帶來的一個問題就是，勞動合同終止情形下，勞動者一般是在市場競爭中處于弱勢、被動離職而需要幫助的人，對其獲得的經(jīng)濟補償進行征稅，是否必要？能否體現(xiàn)個人所得稅的調(diào)節(jié)收入和維護社會公平的功能？這存在很大的疑問。

三、完善勞動補償收入征稅法律規(guī)定的對策

（一）提高立法層次，針對勞動補償收入征稅做統(tǒng)一規(guī)定

對勞動補償收入，我國以國稅發(fā)〔1999〕178號及財稅字[2001]157號文件的方式進行規(guī)定，這存在上文所述的立法層次低、規(guī)定不明確的弊端。由于勞動補償收入對構(gòu)建和諧勞動關(guān)系具有重要意義，而且關(guān)系著勞動者在離職后的生活保障，[4]建議國家有關(guān)部門根據(jù)2015年的《中華人民共和國立法法》之中確定了的稅收法定原則，對勞動補償收入征稅的相關(guān)規(guī)定進行統(tǒng)一，在法律或者行政法規(guī)中明確規(guī)定，增加法律的權(quán)威性，減少征稅執(zhí)法的爭議和混亂。

（二）對勞動關(guān)系終止獲得的收入免征個人所得稅

目前，對勞動補償收入，各地并沒有嚴格進行區(qū)分。建議國家相關(guān)部門對勞動關(guān)系解除與勞動關(guān)系終止獲得的勞動補償收入進行區(qū)分，對勞動關(guān)系終止獲得的收入免征個人所得稅。

財稅字[2001]157號文件規(guī)定，“企業(yè)依照國家有關(guān)法律規(guī)定宣告破產(chǎn)，企業(yè)職工從該破產(chǎn)企業(yè)取得的一次性安置費收入，免征個人所得稅”。勞動關(guān)系終止獲得經(jīng)濟補償，主要存在于固定期限的勞動合同終止，用人單位被依法宣告破產(chǎn)、被吊銷營業(yè)執(zhí)照、責令關(guān)閉、撤銷或者決定提前解散的情形中。此時，對勞動者而言，與企業(yè)破產(chǎn)時對勞動者安置面臨的情形無異，其所取得的收入，具有完全的社會保障性。因此，應(yīng)參照財稅字[2001]157號文件的規(guī)定，將《勞動合同法》第四十四條規(guī)定的勞動關(guān)系終止情形的經(jīng)濟補償視為安置費收入，免征個人所得稅。

（三）對勞動補償收入?yún)^(qū)分不同類型征稅

1、對經(jīng)濟補償超過范圍的金額不扣除免征額征稅。對于經(jīng)濟補償，國家有關(guān)部門應(yīng)明確規(guī)定對于個人因解除勞動合同取得的在上年職工平均工資三倍數(shù)額部分范圍內(nèi)的經(jīng)濟補償，可以不用征收個人所得稅，超過部分則不再扣除免征額部分，直接以工資、薪金收入作為應(yīng)稅所得，按照適用的稅率和速算扣除數(shù)計算納稅。

經(jīng)濟補償兼有收益性質(zhì)和社會保障性質(zhì)，其社會保障性主要體現(xiàn)在經(jīng)濟補償不超過上年職工平均工資三倍數(shù)額部分范圍內(nèi)金額，而超過范圍的金額反映了用人單位對勞動者貢獻的補償，具有收益性，由于在計繳工資、薪金時已經(jīng)計算過一次，因此，為了方便稅收征管，合理調(diào)節(jié)過高收入，不再扣除免征額部分，直接以工資、薪金收入作為應(yīng)稅所得。

2、對賠償金按照法條規(guī)定不同進行征稅。對于賠償金，應(yīng)該區(qū)分是來自于《勞動合同法》第四十八條，還是第八十五條。依據(jù)《勞動合同法》第四十八條所規(guī)定的獲得的兩倍賠償金，在賠償金一倍的金額范圍內(nèi)，應(yīng)按照經(jīng)濟補償?shù)淖龇ㄕ鞫悾谫r償金另外一倍的金額范圍內(nèi)，則應(yīng)按照《個人所得稅法》的“偶然所得”稅目進行征收。

《勞動合同法》第四十八條所規(guī)定的賠償金屬性，決定了對勞動者獲得的兩倍賠償金要進行區(qū)別征稅，賠償金在一倍金額范圍之內(nèi)的數(shù)額，與《勞動合同法》第四十七條規(guī)定的經(jīng)濟補償在本質(zhì)上并沒有區(qū)別，而賠償金另外一倍的金額，本質(zhì)是《勞動合同法》強加給用人單位的一種責任，目的是限制用人單位違反本法規(guī)定解除或者終止勞動合同。對勞動者而言，其實是一種法律純收益，該收益來自法律強制規(guī)定，屬于個人因偶然因素取得的一次性所得。因此，為了調(diào)節(jié)收入，維護社會公平，對賠償金另外一倍的金額，應(yīng)適用個人所得稅法的“偶然所得”的征稅項目進行征收。對《勞動合同法》第八十五條所規(guī)定的賠償金，由于其是用人單位不履行相關(guān)的法律義務(wù)而承擔的法律責任，其實質(zhì)也是一種法律純收益。因此，對該條規(guī)定的賠償金，應(yīng)該依據(jù)個人所得稅法的“偶然所得”的征稅項目征稅。

3、對“雙倍工資”的另一倍工資，適用“偶然所得”稅目征稅。《勞動合同法》第八十二條集中規(guī)定了“雙倍工資”。由于“雙倍工資”明顯符合個人所得稅法的“工資、薪金”項目的征稅標準，在稅收征管中對其適用國稅發(fā)〔1999〕178號文件及財稅字[2001]157號文件規(guī)定，存在一定的爭議。

其實，勞動者依據(jù)《勞動合同法》第八十二條規(guī)定獲得的另外一倍工資，并不應(yīng)該認定為我國的《個人所得稅法》上的“工資”。因為它并不是勞動者在正常勞動中必然獲得的勞動報酬，勞動者超出雙方約定的勞動報酬的部分，是用人單位未按法律規(guī)定與勞動者簽訂書面勞動合同而應(yīng)承擔的法定責任。在勞動仲裁及司法實踐的判決中，雙倍工資的基數(shù)往往按照雙方約定的正常工作月工資來確定，一般是排除將加班工資、非常規(guī)性獎勵金、福利性、風險性等項目計入雙倍工資的，這說明了另外一倍工資在性質(zhì)上不是我國的《個人所得稅法》上的“工資”，而是解除勞動合同用人單位的經(jīng)濟補償。

從勞動關(guān)系解除獲得收入征稅的原則來看，參照適用國稅發(fā)〔1999〕178號文件及財稅字[2001]157號文件規(guī)定并不準確。畢竟，這也是用人單位不履行相關(guān)的法律義務(wù)而承擔的法律責任，本質(zhì)也是一種法律純收益，故而全額征稅，適用《個人所得稅法》的“偶然所得”的征稅項目征收，才能夠最大地彰顯個人所得稅法的收入調(diào)節(jié)功能。

4、對不競爭款項，應(yīng)按照“工資、薪金”稅目征稅。對不競爭款項，我國目前根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向個人支付不競爭款項征收個人所得稅問題的批復(fù)》（財稅［2007］102號）的規(guī)定，按照《中華人民共和國個人所得稅法》第二條第十項“偶然所得”項目計算繳納個人所得稅。

但是，不競爭款項本質(zhì)上是對勞動者貢獻的一種補償，在經(jīng)濟效果上等同于支付獎金，應(yīng)按照“工資、薪金”稅目征稅。在計算時，按照年底取得全年一次性獎金的做法計算繳納個人所得稅，即將全年獎金平攤到每月，確定適用稅率和速算扣除數(shù)，計算時不需要扣除個人所得稅的免征額。

[1]朱慧，陳慧穎.經(jīng)濟補償金的個人所得稅問題芻議[J].中國人力資源開發(fā)，2007（9）.

[2]張守文.財稅法疏議[M].北京:北京大學出版社，2005:141-145.

[3]張建忠.個人因解除勞動合同取得經(jīng)濟補償金納稅問題思考[J].財會月刊，2011（2）.

[4]謝增毅.勞動法的比較與反思[M].北京:社會科學文獻出版社，2011:50.

責任編輯馮亞非

Legal Issues of Taxation on Labor Compensatory Revenue Su Rufei

(National Academy of Governance, Beijing100089)

When the labor relation is severed, laborers usually can receive labor compensation from the employer. Such money exists as compensation, economic compensation and double pay in the Labor Contract Law, and thus makes it difficult to collect individual income tax. In order to effectively improve the legal provisions on labor compensation taxation, we can improve the legislative level, set uniform provisions on labor compensation taxation, and abolish individual income tax for the compensations

after the termination of the labor relation.

economic compensation; compensation; taxation; individual income tax

D924

A

1008-8636（2016)03-0024-05

2016-05-30

蘇如飛（1984- ），男，廣西合浦人，國家行政學院研究生院碩士研究生。