環境審計體系多緯度架構與職業化——《領導干部自然資源資產離任審計試點方案》對環境審計的啟動

王立彥，李江濤（1. 北京大學光華管理學院，北京 100871；. 西南財經大學會計學院，成都 611130）

環境審計體系多緯度架構與職業化——《領導干部自然資源資產離任審計試點方案》對環境審計的啟動

王立彥1*，李江濤2
（1. 北京大學光華管理學院，北京 100871；2. 西南財經大學會計學院，成都 611130）

摘 要中央兩辦于2015年11月印發《開展領導干部自然資源資產離任審計試點方案》，標志著環境責任追究試點工作正式展開，并且啟動了環境審計帷幕。環境保護和環境管理問題在我國當前經濟社會發展中日益凸顯，推動著環境審計主題被提出并列入重要議事日程。鑒于環境審計并不是一個歷史長久的成熟概念，在世界上尚且沒有統一的內涵外延界定，本文基于中國的審計體系現狀，提出環境審計多緯度架構模型，并針對政府環境審計機關、企業內部環境審計機構、社會獨立環境審計機構這三類環境審計主體，闡釋環境審計功效、環境審計職業化，以及職業化中的知識基礎、勝任能力、后續教育培訓問題，提出加快推進環境審計職業化的實現策略。

關鍵詞環境審計；架構體系；職業化

*責任作者： 王立彥（1957—），男，北京大學光華管理學院教授，研究領域為環境會計、環境審計、生態價值及其補償標準。

引言：從現實問題說起

伴隨著經濟迅猛發展，環境問題在我國日益突出，不但有自然環境本身問題，還有環境保護和環境管理問題。宏觀層面上，以霧霾為主要癥狀的大氣污染日益嚴重，環境管理中監測數據不實、污染治理數據弄虛作假、節能減排成效和生態環境修復成績夸張、環境保護機構人員瀆職貪腐、流域重金屬污染難以確定責任等難題不斷。微觀層面上，上市公司及各類企業的違規運營導致嚴重污染、露天礦開采導致環境成本高啟和生態恢復緩慢、“康菲石油-渤海蓬萊”污染引致的環境公益訴訟、綠化覆蓋率和森林覆蓋率數出多門等事件頻發。

面對層層、種種負面環境問題，環境審計順理成章地被提出并列入主要關注和議事日程，具有迫切性和必然性。

1 政策背景與環境審計基本問題

1.1 政策背景

由近及遠看，2015年11月中央兩辦印發《開展領導干部自然資源資產離任審計試點方案》，標志著環境責任追究試點工作正式拉開帷幕。《方案》要求對被審計領導干部任職期間履行自然資源資產管理和生態環境保護責任情況進行審計評價，界定領導干部應承擔的責任。審計涉及的重點領域包括土地資源、水資源、森林資源以及礦山生態環境治理、大氣污染防治等領域（大氣污染防治已經超出自然資源資產范圍）。試點方案提出，發改委、財政部、國土部、環保部、水利部、農業部、統計局和林業局等部門要加強對此項審計的支持和配合，為審計試點工作提供專業支持和制度保障，到2018年開始建立起經常性審計制度。此前，在2015年4月中共中央、國務院出臺的《關于加快推進生態文明建設的意見》中，已經強調探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產和環境責任離任審計，對黨政領導干部要追究生態環境損害責任，強化環境保護“黨政同責”和“一崗雙責”的要求。試點方案還明確了未來幾年的策略：2015—2017年展開審計試點，2017年制定出臺領導干部自然資源資產離任審計暫行規定，2018年開始建立經常性的審計制度。

之前環保部于2015年3月發出《關于開展政府環境審計試點工作的通知》，并在西北地區蘭州市開展環境審計試點，主要包括三方面工作：①政府環境履責合規性審計；②政府環境履責績效審計；③政府環境履責財務審計。

因應宏觀層面的環境審計政策和戰略，中國環境科學學會于2014年底新設立“環境審計專業委員會”。

上述政府審計機關、環境保護機關、環境科學研究團體啟動和加速開展環境審計實務和研究工作，更為重要和基礎的政策背景，是2013年中共十八屆三中全會的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，其中提出建設生態文明應當用制度保護生態環境，改革生態環境保護管理體制，啟動了環境審計的制度建設。2014年7月的《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定實施細則》第十三條第七款規定“自然資源資產的開發利用和保護、生態環境保護以及民生改善等情況”，將環境審計列入到黨政領導干部經濟責任審計的重要內容。

1.2 領導干部自然資源資產離任審計對環境會計-審計的啟動

領導干部自然資源資產離任審計過程中，核算自然資源的價值是必須解決的基礎性問題。筆者認為，《開展領導干部自然資源資產離任審計試點方案》中有兩個需要特別注意的關鍵詞：一是“實物量”，二是“生態環境質量狀況”。編制自然資源資產負債表這一探索，目前在世界范圍內還不成熟，我國屬于先行者，從實物量起步比較現實可行，既符合實際情況，也有利于工作開展。在重點關注“實物量”的同時，《試點方案》明確要對自然資源資產加以合理分類分級，這能在很大程度上實現對質量狀況的關注。

以自然資源資產負債表反映的自然資源資產實物量和生態環境質量狀況變化為抓手，是落實好《試點方案》的關鍵。編制自然資源資產負債表并非只有一種思路、一種框架、一種格式。怎樣的自然資源資產負債表能夠為開展審計工作提供翔實基礎，關系到領導干部的目標設定，也關系到責任的合理界定。

對領導干部實行自然資源資產離任審計是一項全新的審計工作，各界對審計內容、審計重點的認識不一。《試點方案》明確提出開展領導干部自然資源資產離任審計需要把握的主線，將對今后幾年的審計試點工作發揮重要指導作用。《試點方案》明確提出“重在責任”這一基本原則，根據領導干部任期和職責權限，對其履行自然資源資產管理和生態環境保護責任情況進行審計評價，界定領導干部應承擔的責任。這突出了領導干部自然資源資產離任審計的重點，是關注領導干部自然資源資產管理和生態環境保護責任。

“因地制宜”也是《試點方案》確定的基本原則，即根據各地主體功能區定位，以及自然資源資產稟賦特點和生態環境保護工作重點，結合領導干部的崗位職責特點，確定審計內容和重點，有針對性地組織實施。我國國土幅員遼闊，各地自然條件差異大，需要繼續研究的細節，首先是自然資源資產的項目和范圍界定。例如，森林和林木資源在任何地域的資源資產屬性都比較相近，但水資源比較復雜，在西北地區、西南地區以及南方地區的旱季雨季，水資源的資產屬性均存在非常明顯的差異，這些資產的范圍需進一步界定。

通過試點審計，將逐漸深化和完善對審計內容、重點、評價標準、責任認定、成果運用等的認識，通過對技術方法的總結，將逐漸形成固化的審計經驗，這些都將為建立領導干部自然資源資產離任審計制度提供重要基礎和保障[1]。

面對這一全新的改革任務，“邊試點、邊總結、邊推廣”是保證這一試點工作穩步推進的必然要求。《試點方案》對今后兩三年每一年的審計試點任務和審計重點都提出了明確要求，分階段分步驟實施。同時提出要逐步擴大試點范圍，不斷研究解決存在的困難和問題，及時總結試點工作中形成的經驗做法，形成相應的審計技術方法和操作指引，逐步加以推進。

對于領導干部實行自然資源資產離任審計這一全新審計工作，學術界已經針對性地展開一系列研究[2-6]。

1.3 環境審計基本問題

宏觀層面提出領導干部自然資源資產離任審計，需要從微觀基礎落實，也就是全面啟動和開展環境審計。從而，一系列問題隨即提出：怎樣理解自然資源和界定自然資源資產？怎樣理解自然資源負債？怎樣理解環境審計？何種機構承擔環境審計作業？環境審計的任務（功能、效果）是什么？專業人員如何勝任環境審計工作？環境審計師需要具備何種素質與業務技能？本文主要探討和回答環境審計問題，以及建立環境審計整合框架，并從職業化的角度考慮環境審計發展問題。

放眼世界看，環境審計并不是一個歷史長久的成熟概念，問世時日尚且不長，而且沒有內涵外延的統一標準界定。

盡管針對人類活動對自然環境的影響，不同國家不同專業領域人士使用環境審計（Environment Audit）概念，可能意涵不一。就術語文字而言，對應中文既可以是“審計”，還可以對應“審核、核查”。而在中國財經界，“審計”一詞通常具有特定的財務關聯含義。

本文首先提出表1，對環境審計體系框架予以結構化表達，進而展開闡釋。

2 環境審計體系三緯度框架

2.1 環境審計主體

對于環境審計體系，從不同的角度出發可以展開不同的分析。從主體角度分析，借用目前的審計體系，可以構建三類環境審計主體：政府環境審計機關、企業內部環境審計機構以及第三方獨立環境審計機構。

政府環境審計機關包括政府審計機關（審計署以及地方審計廳局）和政府環境保護機關（環保部以及地方環保廳局）。前者主要從政府問責視角開展環境審計工作，后者主要從環境保護監督管理視角開展環境審計工作。

企事業單位內部審計機構，基于企事業單位內部環境管理的視角，對組織內部的環境受托責任的履行狀況進行審計監督。

社會獨立第三方環境審計機構，主要包括從事審計業務的會計師事務所，以及環境管理認證機構。第三方環境審計機構以獨立的立場，接受委托人之委托，對承擔環境責任的受托人進行審計、審核，并出具獨立鑒證意見。

2.2 環境審計結果

環境審計主體對環境審計客體實施環境審計的結果，就環境審計功效而言可以區別為三種:第一，獨立鑒證功效，包括環境會計鑒證、環境管理鑒證；鑒證意見由獨立第三方環境審計機構出具，滿足外部信息需求者。第二，內部環境管理控制和監督功效，由基于企事業單位內部環境管理機構擔當。第三，問責功效，由政府審計機關和環境保護機關履職完成，審計意見作為上一級政府和人民代表大會對黨政領導干部進行環境績效評價和問責的信息基礎。

不同的環境審計主體發揮不同的環境審計功效，具體講，環境管理鑒證由ISO14000審核師完成；環境會計鑒證以注冊會計師為主完成；環境管理控制監督內部審計機構的職責，黨政領導干部環境績效履職問責，則主要是國家審計機關和環保機關的任務。

2.3 環境審計專業勝任能力

對于不同的環境主體來說，要有效實現環境審計功效，就必須具備一定的專業勝任素質，即必須具備相應的專業能力，完成必要的環境審計工作。環境專業勝任素質包括但不限于：環境相關法律、規制，環境經濟與可持續發展理論，環境會計、審計專業規則，以及必要的后續教育培訓等。

以上從主體、能力、效能三個角度對環境審計體系的討論，可以歸納構建為一個環境審計體系框架，如圖1示意。

緯度1：審計主體（內部審計機構、ISO14000審核機構、會計師事務所、政府審計機關）。對于環境審計客體（企事業單位）來說，環境審計既來自內部，更來自外部。

緯度2：審計功效（內部審計機構之環境管理控制監督、注冊會計師之環境會計鑒證、ISO14000審核師之環境管理鑒證、政府機關之環境管理控制監督和環境績效履職問責）。

緯度3：專業勝任素質（環境法規、環境科學、環境經濟與可持續發展理論、環境會計規則、環境審計規則），以及后續教育、培訓。

3 關于環境審計主體的進一步討論

3.1 政府環境審計機關

最高審計機關國際組織（International Organization of Supreme Audit Institutions，INTOSAI）是由聯合國成員的最高審計機關組成的非政府間國際性組織。INTOSAI創立于1953年，旨在互相溝通情況、交流經驗、推動和促進各國最高審計機關更好地完成本國的審計工作。為了推廣和促進環境審計在各國的發展，1992 年INTOSAI專門成立了環境審計工作組（Working Group on Environmental Auditing，WGEA）。1995年9月，INTOSAI在開羅召開第15屆世界審計組織大會，環境保護和改善被公認為是審計機關的職責。2002年4月8～9日在英國倫敦召開第一次環境審計工作組會議，中國代表出席會議并提出了亞洲審計組織2002年的工作計劃。

2010年世界審計組織第二十屆大會期間，中國政府審計署作為“環境審計與可持續發展”主議題主席，牽頭完成主議題研究工作，研究成果寫入到《約翰內斯堡宣言》[7]。

中國政府環境保護部司職環境保護職責，設置有環境審計、環境監督機構，對國民經濟發展中的環境績效實施管理評價。

政府環境審計機關以現行審計機關為依托，加入環境審計的功能。具體實施上，以環境審計機構人員為主，聯合環境執法部門等形成環境審計聯席會議，通過聯席會議方式，下達環境審計任務，并結合經濟責任審計等審計方式，開展自然資源資產離任審計。在審計實施過程中，以環境審計準則和環境審計指南為審計規范，采用審計調查、環境內部控制評審以及模擬法作為環境審計方法，開展環境合規、績效、安全、責任、戰略等方面的審計，形成環境審計結果并進行環境審計公告（圖2）。

3.2 獨立第三方環境審計組織

社會第三方環境審計組織是從事獨立鑒證業務的中介機構，其主要特征是獨立于環境事項主體、客體各個方面，根據既定的環境審計規范，接受委托人的委托，開展環境審計工作。在審計方法上，采用風險導向審計模式，識別環境風險因素，對環境風險進行評估，確定環境風險水平，并考慮采用環境審計策略，應對環境審計風險。針對環境信息，根據既定的標準進行判斷，確定信息的真實可靠性。最終審計結果形成環境審計報告和環境風險評估報告，供委托人使用。

3.3 企事業單位內部環境審計機構

在企業內部審計業務系統中，環境審計是伴隨著環境問題日益凸顯而增加的。

國際內部審計師協會1997年在《內部審計師在環境問題中的作用》一文中指出：“環境審計是環境管理系統的一個組成部分，借此，管理部門可以確定組織的環境管理系統在確保組織的經營活動符合有關規章和內部政策的要求上是否充分。”

ISO 14000 國際環境管理系列標準也對企業開展內部環境審計做出了具體的要求，這些要求也促使企業內部成立環境審計機構，進行環境審計工作。

內部環境審計機構對企業的環境管理情況進行審計，遵循統一的內部環境審計準則與內部環境審計指南，并依據企業內部的環境管理制度，采用風險評估技術與計算機審計技術，對企業的環境風險管理過程以及企業環境管理系統進行審計，最終提出內部環境審計報告。

4 環境審計結果功效的進一步討論

在以“委托—代理關系”為基礎的經濟社會體系中，審計在本質上是一種確保受托責任得到全面有效履行的特殊控制。環境審計在本職功能上同樣體現為控制功能，也是受托環境責任得到有效履行的一種特殊的控制方式。如前所述，環境審計功效包括環境管理鑒證、環境會計鑒證、環境管理控制監督以及環境績效履職問責。

4.1 環境會計鑒證

經濟責任受托人（黨政領導干部、企事業單位管理者）在進行環境管理過程中，對于環境管理生成的過程與結果進行確認、計量和報告，其中得以貨幣計量的部分，構成環境會計信息。對于這些環境會計信息，其真實性與可靠性如何，需要環境審計師進行鑒證，以保證環境會計信息在所有重大方面公允地反映了該組織或機構的環境管理成果[8, 9]。

4.2 環境管理鑒證

環境管理鑒證是對環境管理的績效進行鑒證，主要是針對環境管理的經濟性、效率性和效果性進行鑒證。與環境會計鑒證不同，環境管理鑒證側重點在于結果是否達到了委托人的目標責任要求，以及是否按照既定的要求或者標準進行環境管理活動。譬如英國，根據下議院環境審計委員會對政府內閣提出的要求，2014年英國審計署檢查和評估了2010年以來的環境保護效果。相關內容主要涉及英格蘭地區的10個環境專題領域：大氣污染和氣候變化、空氣質量、生物多樣性、林業、土壤、洪水及沿海保護、廢物處理、淡水環境、水的供應、海洋環境。英國審計署查閱了相關項目和政策資料、政府規劃和統計結果、獨立評估以及有關環保報告[10-13]。

4.3 環境管理控制監督

在企事業單位的內部控制系統中，監督是內部控制要素中不可或缺的重要一環。環境管理活動融入組織內部控制系統是組織進行整合環境管理的重要方式，在這種方式中，加強環境管理控制的監督是完善環境環境管理的有效途徑[14]。

4.4 環境績效履職問責

從宏觀視角看，不同行政層級地域的環境管理活動究竟結果如何？是否達到了預期目標？通過環境會計鑒證、環境管理鑒證以及環境管理控制監督等一系列的環境審計活動，可以實現委托人委托審計機構進行環境審計的目標。但是，對于未達到環境審計受托目標的情況下，應當啟動必要的問責機制，作為環境審計實施者，通過履職問責程序，向委托人提供受托人環境管理過程以及管理績效的證據與結論，開展環境績效履職問責工作，這已經具有政府管理、公共管理、以至于國家治理的成分，應該由政府環境審計機關擔當[15]。

5 環境審計專業勝任素質與職業化

前述環境審計的幾大功效，要求環境審計師必須具備充分的專業勝任素質，方能完成環境審計任務。為此，環境審計師必須具備廣泛而嚴謹的職業技能，包括財務會計、審計、內部控制、風險管理、環境科學、生命科學、化學等基礎知識，才可提供有保證的專業服務。

5.1 環境審計師應具備的專業勝任能力和應掌握的知識

環境專業勝任審計能力應該包含如下幾個方面：環境政策執行效果評估能力；環境會計信息審計能力；環境審計技術方法運用能力；環境審計知識重構與再學習能力。

根據環境審計師所應具備的專業勝任能力，環境審計師所應具備的環境知識框架體系應當包括：環境法規知識；環境會計審計知識；環境經濟學與可持續發展知識；環境科學知識；環境監測知識。

5.2 環境審計職業化的國際借鑒

加拿大和美國在環境審計職業化的進程中已經開始有一些突破。環境審計的獨立性和完善的管理體系，有助于提高其職業化的程度，以此保障被審計部門的環境管理體系是否健全、是否有效；被審計的全部過程的環境行為是否與法律法規相符合，以及環境成本，環境負債和環境效益狀況的真實性、合理性和合規性，達到環境治理。

國際內部審計師協會（IIA）與環境審計圓桌會議（EAR）組織1997年成立了注冊執業環境審計師委員會或環境審計師注冊委員會（BEAC），負責審查注冊執業環境審計師（Certifi ed Professional Environmental Auditor，CPEA）的專業勝任能力，并頒發注冊環境審計師資格證書。這是環境審計職業化發展的一個新突破。

5.3 我國環境審計職業化之需求

國務院2014年10月份出臺《國務院關于加強審計工作的意見》中指出：為切實加強審計工作，推動國家重大決策部署和有關政策措施的貫徹落實，更好地服務改革發展，維護經濟秩序，促進經濟社會持續健康發展，現提出強化審計隊伍建設。環境審計作為審計的一種，環境審計師在發展道路上可以作為職業化的先行嘗試。環境審計專業兼具審計專業與環境專業兩大專業特點，具有鮮明的跨專業聯合技能的特點，要求從業者兼備兩種知識和技能，因而對從業者專業性要求更高。對于從業者的發展而言，職業化發展將擺脫行政體制的不同級別的管理體制，使得專業化更好地在環境審計師的發展中起到更大的作用。

5.4 我國環境審計職業化之設想

前述三類環境審計主體（政府環境審計機關、企業內部環境審計機構、以及第三方獨立環境審計機構），在我國目前的審計體系里都已經存在，只是各自為陣，就環境審計而言都不具有綜合完整的勝任能力。基于我國審計隊伍現狀，加快推進環境審計職業化并非從零開始，可以與現行審計專業隊伍實現有機銜接（圖3）。

圖3示意的策略，具體實施如下：

第一，組建環境審計職業化組織體系。為了環境審計職業化順利發展，需要構建環境審計職業化的組織體系。可行的做法是：以環保部、審計署為聯合中心，統籌中國環境科學學會、中國審計學會、中國會計學會、中國注冊會計師協會、中國內部審計協會等相關專業團體，建立“國家環境審計委員會”。“國家環境審計委員會”負責組織環境審計師資格考試，頒發環境審計從業資格證書，制定環境審計準則與指南，發布環境審計研究報告，服務于環境審計活動。無論是政府環境審計師，還是獨立第三方環境審計師，都應當到環境審計協會進行注冊，獲取環境審計執業資格，進行環境審計工作。

第二，環境審計職業化的執業資格。加強環境審計職業化管理應建立環境審計人員資格考試和準入管理制度，明確環境審計人員應具備的專業素質、知識和技能。長期從事環境審計工作的人員應獲取專業從業資格，可以參照會計從業資格考試、銀行從業資格考試等，廣泛開展環境審計從業資格考試，只有獲得從業資格的環境審計人員才可以從事環境審計相關工作。實現環境審計職業化要明確環境審計人員任職資格，并推行資格等級制度，依據職業年限和職業水平等級進行晉升。

第三，環境審計的質量控制。為了保證環境審計的質量，環境審計協會應當發布環境審計質量控制指南，組織不同的環境審計師進行同業檢查，查驗環境審計工作底稿等方式提高環境審計執業質量。

第四，環境審計職業化的后續教育。環境審計職業是一項專業性非常強的工作，該項工作包含了環境專業知識和會計審計專業知識，而且要求環境審計師能夠將兩者的專業知識進行融合。因而要求從事該項工作的環境審計師應具備豐富的專業知識和實踐經驗，后續職業培訓和職業教育至關重要。環境審計職業化培訓內容主要圍繞多個方面進行：環境相關法律法規、環境經濟與可持續發展理論、環境科學基礎、環境會計審計專業規則。

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Framework for Environment Audit System and Professionalization

Wang Liyan1*, Li Jiangtao2
(1. Guanghua School of Management, Peking University, Beijing 100871; 2. School of Accounting, Southeastern University of Finance and Economics, Chengdu 611130)

Abstract:Promoted by the Central Government’s new policy that auditing for the Local leaders’ responsibility for the natural capital (natural assets and liability), environment audit is currently an important and hot new issue in China. Since there is no common defi nition for environment audit globally, this paper pose a model as the framework for the environment audit system, based on the current situation in China that the three sorts of audit including government audit, internal audit and the independent audit, then clarify the effi cacy and professionalization of environment audit. Also, this paper gives a picture to describe the knowledge, competence, and continual education system for the professionalization of environment auditor.

作者簡介：李江濤（1976—），男，西南財經大學會計學院教授，研究領域為政府審計。

基金項目：本研究得到國家社科基金重大項目“生態價值補償標準與環境會計方法研究（14ZDB141）”支持。

中圖分類號：X171

文獻標識碼：A

文章編號：1674-6252（2016）01-0038-07

Keywards: environment audit; framework system; professionalization