對于權益法下順、逆流交易的會計處理原則和方法的解析

張軍民

(平頂山煤業(集團)八礦會計服務中心，河南 平頂山 46799)

我國2014年新修訂的《企業會計準則第2號一長期股權投資》規定:投資方計算確認應享有被投資方凈損益時，與聯營企業、合營企業之間發生的未實現內部交易損益，按照應享有的比例計算，歸屬于投資方的部分應當予以抵銷，在此基礎上確認投資收益。這一規定充分體現了完全權益法的要求，與國際會計準則保持了實質上的趨同。

一、權益法下長期股權投資未實現內部交易損益抵銷的目的和原則

(一)權益法下長期股權投資未實現內部交易損益抵消的目的

在權益法下，內部交易有兩種情況，一是順流交易，即投資方向被投資方聯營企業或合營企業出售資產的交易，如果該交易形成內部存貨，會虛增投資方的銷售利潤，同時虛增聯營企業或合營企業的存貨成本;二是逆流交易，即聯營企業或合營企業向投資方出售資產的交易，如果該交易形成內部存貨，會虛增聯營企業或合營企業的銷售利潤，同時虛增投資方的存貨成本，最后還會因為權益法的原因虛增投資方的投資收益。這樣就為投資企業利用內部交易創造利潤提供了條件。因此，對于投資企業與其聯營企業或合營企業之間發生的未實現內部交易，應當從投資企業的投資收益角度予以抵銷，這樣可以防止投資企業粉飾財務報表。

(二)權益法下長期股權投資未實現內部交易損益抵消的原則

對于個別財務報表而言，2014年修訂和發布的《企業會計準則第2號一長期股權投資》規定，投資方在按照權益法確認應享有被投資方凈損益而形成的投資收益時，與聯營企業、合營企業之間發生的未實現內部交易損益，應當按照應享有的股權的比例予以抵銷，在此基礎上確認投資收益。例如，投資方擁有聯營企業20%的股權，聯營企業當年利潤為100萬元，內部交易利潤為10萬元，那么投資方只能夠按照90萬元的20%確認投資收益。

對于合并財務報表而言，2014年2月修訂發布的《企業會計準則第33號——合并財務報表》要求:母公司向子公司出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”;子公司向母公司出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷;公司之間出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。

二、順流交易的會計處理

對于順流交易，從經濟實質上看，投資方向聯營企業或合營企業出售資產之后，如果該資產未再向外部獨立的第三方出售，產生的收益是不真實的，需要對已確認的收益進行抵銷;如果該資產向外部的獨立第三地方出售了，此時產生的收益是真實的，可以確認收益，不需要抵銷。

(一)順流交易在個別財務報表中的會計處理

例1.A公司持有B公司20%有表決權股份，能夠對B公司施加重大影響，采用權益法核算。2013年，A公司將其賬面價值為100萬元的商品以150萬元的價格銷售給B公司。至2013年12月31日，B公司仍未將該商品對外銷售給第三方企業。A公司取得該項投資時，B公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。B公司2013年實現凈利潤500萬元。分析:假定不考慮所得稅因素，A公司在該項交易中實現凈利潤60萬元，其中的12萬元屬于內部交易損益，在采用權益法確認投資損益時應當予以抵銷，抵消分錄為:

借:長期股權投資——損益調整(500-60)×20% 88

貸:投資收益 88

(二)順流交易在合并財務報表中的會計處理

由于聯營企業或合營企業不納入合并范圍，若投資企業無子公司，則不存在合并財務報表會計處理的問題。若投資企業有子公司，需要編制合并財務報表，在合并財務報表中，應消除的是投資企業具體資產、負債、收入和費用，而不是長期股權投資和投資收益。若消除內部交易涉及被投資單位的資產，則應以“長期股權投資”代替，若消除內部交易涉及被投資單位凈損益，則應以“投資收益”代替。

在投資方不編制合并報表的情況下，投資方采用單行合并的方法合并聯營企業報表。因為該順流交易的利潤存在于投資方的個別報表中，虛增的存貨價值則存在于聯營企業的報表中，抵消長期股權投資就等于抵消了子公司的存貨。抵消投資收益就等于抵消了投資方的利潤。

假設A公司需要編制合并財務報表，則其抵消分錄為:

借:營業收入(150×20%) 30

貸:營業成本(100×20%) 20

投資收益 10

在投資方編制合并報表的情況下，投資方只能采用單行合并的方法合并聯營企業報表，因此不能抵消聯營企業個別財務報表存貨當中虛增的利潤，即不能用抵消存貨的方法替代抵消了的長期股權投資，也就是抵消了的長期股權投資不能轉回。而投資方個別報表當中虛增的利潤卻可以用抵減營業收入和營業成本替代抵消了的投資收益，因此可以把原抵消了的投資收益轉回。

三、逆流交易的會計處理

對于逆流交易，從經濟實質上看，聯營或者合營企業向投資方出售資產之后，如果該資產未再向外部獨立的第三方出售，產生的收益是不真實的，需要對已確認的收益進行抵銷;如果該資產向外部的獨立第三地方出售了，此時產生的收益是真實的，可以確認收益，不需要抵銷。

(一)逆流交易在個別財務報表中的會計處理

例2.A公司于2014年1月1日取得B公司20%有表決權股份，能夠對B公司施加重大影響。假定A企業取得該項投資時，B公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。2014年6月，B公司將其成本為1500萬元的商品以2000萬元的價格銷售售給A公司，A公司將購入的商品作為存貨以備銷售。至2014年資產負債表日，A公司未對外出售該存貨。B公司2014年實現凈利潤為3000萬元。

分析:假定不考慮所得稅因素影響，A公司在按照權益法確認應享有B公司2014年凈損益時，應編制以下抵消分錄:

借:長期股權投資——損益調整(3000-500)×20% 500

貸:投資收益 500

(二)逆流交易在合并財務報表中的會計處理

如上所述，在投資方編制合并報表的情況下，投資方只能采用單行合并的方法合并聯營企業報表，因此不能抵消聯營企業個別財務報表因為逆流銷售所包含的營業收入和營業成本，只能仍然用抵消投資收益代替。而投資方個別財務報表則納入了合并財務報表，那么對聯營企業逆流銷售的存貨當中所虛增的利潤，就可以通過抵消存貨的方式予以抵消。

假設仍以例2資料為例，A公司編制抵消分錄如下:

借:長期股權投資——損益調整100

貸:存貨(500×20%) 100

四、結束語

對于權益法下的長期股權投資內部交易的抵消，一是要區分順流和逆流交易兩種情況，二是要區分是編制個別報表還是編制合并報表。關鍵是理解單行合并法的實質，它是理解權益法下長期股權投資順逆流交易的突破口。

［1］朱蒔珊.權益法下內部交易未實現損益抵銷問題探討 ［J］.河南財政稅務高等專科學校學報，2013，04。

［2］秦文嬌.解析母子公司內部逆流交易［J］.首席財務官，2015，09。

［3］謝堅.試論編制合并報表時存貨內部銷售業務抵銷［J］.商場現代化，2011，08。